조세법의 헌법적 한계

- 헌재 위헌판례를 중심으로 본

재산권 제한의 법리와 그 적용의 한계

한 국 납 세 자 연 맹 (K T A)

회 장   김  선  택

목     차

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Ⅰ. 서  언

Ⅱ. 재산권 보장의 원칙과 과잉금지의 원칙

1. 헌법재판소 결정내용으로 본 재산권 보장의 개념

2. 헌법재판소 결정내용으로 본 과잉금지의 원칙의 개념

3. 사안별 헌법재판소 결정 사례

1) 수득세에 있어서 가공이득(원본)에 대한 과세

2) 가공의 개발이익에 대한 부담금 부과하여 재산권의 본직적인 내용 침해

3) 증여라는 과세원인 없는데 증여세 부과

4) 증여이익이 없는데 증여세 부과

5) 사유재산의 처분금지를 내용으로 하는 입법조치

6) 고세율과 중과세

7) 저당권을 비롯한 담보물권의 본질적인 내용 침해

8) 비례의 원칙에 위배되는 가산세 규정

9) 가산세규정이 과잉금지 원칙중 피해의 최소성 원칙에 위배된다고 한 사례

10) 관세법상 몰수, 추징규정이 과잉금지 원칙중 피해의 최소성 원칙에 위배된다고 한 사례

11) 자기책임의 원리에 반한다고 위헌결정한 사례

Ⅲ. 위임입법의 한계

1. 헌법재판소 결정내용으로 본 위임입법의 한계

2. 조세법률주의의 근거 및 이념과 그 내용

3. 조세법률주의와 위임입법과의 관계

4. 위임입법한계에 관한 일자별 헌법재판소 결정 사례

1) 위헌으로 인정한 사례

(1) 고급주택, 고급오락장에 대한 위헌결정(1998. 7. 16.선고 96헌바52, 97헌바40결정)

(2) 과세대상 내지 과세물건의 포괄적위임(1998. 4. 30.선고 95헌바55결정)

(3) 기준시가의 내용과 산정방식의 포괄위임(1995. 11. 30. 선고 91헌바1결정)

2) 합헌으로 인정한 사례

(1) 법인세법상 비업무용부동산 규정(1997. 10. 30. 선고 96헌가92 등)

(2) 종합토지세 분리과세대상토지의 위임(1997. 9. 25. 선고 96헌바18 등)

Ⅳ. 조세평등주의

1. 조세평등주의, 실질적조세법률주의, 실질과세, 근거과세의 원칙

2. 조세감면조치의 공평성 판단기준

3. 평등의 원칙에 관한 헌법재판소 결정 사례

1) 평등의 원칙에 위배된다고 결정한 사례

(1) 과점주주 전원에게 실질적인 권리의 행사 여부와 경영에 대한 사실상의 지배 여부 등을 고려함이 없이 일률적으로 제2차 납세의무를 부과(1997. 6. 26 선고 93헌바 49 결정)

(2) 주세법의 자도 소주 구입명령제도는 중소소주제조업자와 타 상품의 중소제조업자 사이의 합리적인 이유가 없는 차별임(1996. 12. 26 선고 96헌가18 결정)

2) 평등의 원칙에 위배되지 않는다고 결정한 사례

Ⅴ. 법률개정과 신뢰보호, 조세법령 불소급의 원칙

1. 신뢰보호의 원칙의 개념

2. 신뢰보호의 판단기준

3. 진정소급효와 부진정소급효

4. 부진정(不眞正) 소급입법(遡及立法)으로 신뢰보호 원칙의 침해를 인정한 사례

Ⅵ. 세금을 과오납한 경우 환급을 구할 수 있는 권리

Ⅶ. 특별부담금의 헌법적 한계

1. 특별부담금의 의의

2. 특별부담금으로서의 문예진흥기금의 납입금

3. 특별부담금의 통제필요성

4. 특별부담금의 헌법적 허용한계

5. 문예진흥기금 납입금의 위헌성

6. 학교용지부담금 위헌성

1) 의무자집단의 동질성 여부

2) 밀접한 관련성 여부

Ⅷ. 납세자 주권으로 본 몇 가지 문제

1. 위헌결정을 통한 납세자 구제의 한계

2. 가산세의 위헌 판단기준

3. 인권침해에 대한 불충분한 보상

4. 유도적 목적 조세의 실효성

5. 위헌결정의 양적인 한계

6. 전체적인 세부담을 고려하지 못하는 한계

Ⅸ. 맺 는 말

Ⅰ. 서  언

자유민주주의란 민주적 절차를 통해서 개인이 자유를 마음껏 누리는 사회를 이루려는 이념이라 할 것이다. 특히, 현대 자본주의사회에서 개인의 자유를 가장 근본적인 수준에서 떠받치는 토대는 바로 개인이 자신의 노동을 통해서 얻은 재산이다. 그 누구도 재산 없이는 생활을 영위할 수도, 자유를 누릴 수도 없다. 재산은 개인의 몸이 확장된 것이라 할 수 있다. 헌법재판소도 “재산권은 개인이 각자의 인생관과 능력에 따라 자신의 생활을 형성하도록 물질적, 경제적 조건을 보장해 주는 기능을 하는 것으로서, 재산권보장은 자유 실현의 물질적 바탕을 의미하고, 자유와 재산권은 상호보완관계이자 불가분의 관계에 있기 때문이다”고 설시하여 재산권보장은 주요한 인권임을 말하고 있다.

복거일, “세금이 징벌의 수단인가？”, 월간조선(2006.6월)

헌법재판소 1999.4.29.선고 94헌바37결정

한편, 개인의 자유와 재산권 문제에 있어 불가분의 관계에 있는 것 가운데 하나가 바로 국가의 세금이라 할 것이다. 세금은 직접적인 대가없이 국민에게 강제적으로 거두는 것이기 때문에, 세법이 정당하지 않거나 세무행정이 자의적이고 불합리한 경우에 납세자의 재산권이 침해되고, 개인의 자유와 인간의 존엄성은 파괴될 수 있다. 개인의 자유가 파괴되는 흐름은 세무조사, 세금고지, 독촉, 압류, 재산경매, 개인의 파산이다.

국가에서 강제적으로 징수하고, 미납시 국세징수법을 준용하여 체납처분을 할 수 있는 국민연금, 건강보험, 각종부담금 등도 납세자의 재산권을 침해할 소지가 크다.

미국연방대법원장(1801-1835)을 지낸 John Marshall 판사는 “자의적인 과세권은 국민을 파멸시킬 수 있다”라고 경고한 적이 있다.

국가의 가장 강력한 힘은 형벌권이고 그 다음이 조세부과권이다. 따라서 정당하지 않고, 납세자에 의해 견제되지 않는 조세부과권은 국민의 자유와 인권을 파괴할 위험이 크다. 납세자권리는 이러한 국가의 강력한 힘에 대해 자신과 가족의 인간의 존엄성을 지키기 위한 최소한의 권리라고 할 수 있다

1996.12.30일에 국세기본법에 납세자권리 조항을 신설하여, 세무조사권 남용금지, 세무조사에 있어 전문가의 조력을 받을 권리, 납세자신고의 성실성 추정 원칙, 과세정보의 비밀유지 등을 규정하고 있다.

협의의 납세자의 권리는 자신이 내야하는 세금이 얼마인지 예측할 수 있도록 법률에 가능한 구체적으로 명시할 것을 요구할 수 있는 권리, 부당한 세금부과에 대한 재판청구권, 잘못 낸 세금을 돌려받을 권리, 세금으로 피해를 본 경우의 손해배상청구권 등 법치주의 원칙상 국민이 자신의 재산을 지키기 위한 권리를 말하고, 광의의 납세자 권리로는 전체적인 세금이 담세력에 따라 공평하게 부과되도록 요구하는 권리, 세금 헛되이 사용되지 않도록 감시하고, 낭비된 세금을 환수할 수 있는 권리, 자신이 전체적으로 얼마의 세금을 내고 있는지, 세금이 얼마나 높은지, 세금이 어떤 목적으로 사용되고 있는 지, 명확하게 알 수 있는 투명한 세제를 요구할 수 있는 권리를 말한다. 납세자권리란 세금을 통치자중심에서 보지 않고 국민주권의 관점에서 납세자중심으로 보는 것이다.

우리나라의 경우, 1987년 6월 민주화운동으로 인해 역사상 최초로 여야합의에 의하여 1987년 10월 27일 국민투표를 거쳐 29일 공포된 헌법이 있기 이전까지는, 권력의 기반이 총칼에 의한 무력이었다.

1945년 해방이후 1987년까지는 행정편의적인 통치자 중심으로 세제가 운용되었고, 세무행정의 부패도 많았다. 법원의 경우에도 실정조세법규의 해석과 적용이 주관심사였다.

이후, 1988년 9월부터 헌법재판이 시작되면서 세법이 헌법에 위반되는지, 국가과세권의 헌법적 한계, 세금과 기본권과 어떠한 관계에 있는 것인지 등의 헌법적 논의가 가능하였다.

1999. 12. 31까지의 세법과 관련된 통계를 살펴보면, 단순위헌 22건, 헌법불합치 3건, 한정위헌 6건, 한정합헌 2건을 선고하였고, 헌법재판 사건중 30%정도가 조세사건이다. 17년간 헌법재판을 통해 헌법재판소는 국민의 재산권 보장에 크게 기여하였다. 그러나 국민의 세금에 대한 인식과 납세자권리 의식은 크게 나아졌다고 볼 수 없다. 서양의 경우 근대법치주의는 국민의 재산권보장이라는 세금문제로부터 발전되었다. 법치주의의 역사라 말하는 마그나카르타, 권리장전, 미국독립, 불란서 혁명 등이 모두 세금문제에서 비롯되었음은 누구나 아는 사실이다. 그러나 1987년 우리나라의 민주화 운동은 세금문제와는 전혀 무관한 대통령 직선제와 국회의원의 보통선거가 주 이슈였다. 우리나라 국민은 초등학교 때부터 국민의 의무 중 “국방의 의무”와 더불어 “국민의 납세의무”가 가장 중요하다고 세뇌 받아왔지만, 납세자의 권리와 세금의 기본개념은 물론, 세금은 자칫 잘못하면 재산권 및 인권 침해를 가져올 수 있기 때문에 가능한 세금은 조심스럽게 다루어야 한다는 교육은 전혀 받지 못하였다. 때문에, 거의 모든 국민들은 누구나 세금이 나오면 당연히 내야하는 것으로만 알고 있을 뿐, 부당한 세금이 나와도 대처방법을 모르는 것이 대부분이며, 심지어 때로는 자신에게 부당하게 부과된 세금이라는 것조차도 모르는 것이 현실이다.

이창희, “세법의 헌법적 기초에 관한 시론”, 조세법연구Ⅵ, 82-86면 참고

40년 역사의 우리나라 국세청의 과거를 돌아보면, 정치적으로 전혀 독립되지 못 한 채, 오히려 세무조사가 정적을 제거하거나, 정치적 수단으로 이용되기 일쑤였다. 현대그룹 세무조사, 언론사 세무조사, 국세청의 대선자금 조달사건 등이 그 대표적인 사례다. 국세청의 세무조사로 많은 납세자들이 부당하게 인권침해를 당했지만 제대로 구제받지 못했고, 피해보상도 받지 못했다. 사실 지금도 국세청은 정치권력으로부터 완전히 독립하였다고 말할 수 없다. 우리나라 재벌은 군사정권시대 권력과 결탁하고, 정직하지 못한 부의 축적과정으로 인해 국민의 존경을 받지 못하고 있다. 하지만, 이러한 점들을 정치가들이 이용하여 상속ㆍ증여세 강화 각종 조세회피규정 신설하였고, 좁은 국토에 부동산 투기를 막기 위한 토지공개념을 도입하여 세금을 정책적 목적으로 과도하게 남용하면서, 세금을 지나치게 정치적으로 이용하였다. 우리나라 헌법재판소의 위헌결정 사례를 보더라도 상당수는 세금이 정치적으로 오남용되는 과정에서 선의의 납세자가 인권침해를 당한 사례이다.

한국납세자연맹은 헌법재판소 제도를 이용한 운동의 성공으로 오늘의 기초를 다졌다. “위헌 결정이 날 경우, 세금 고지서를 받은 날로부터 90일이내에 이의제기를 해야 하면 구제받을 수 있다”는 판례의 내용에 기초하여 세금불복운동을 전개하여 많은 회원을 확보하였다. 2001년 1월 창립이후 연맹에서 제기한 위헌소송에서 위헌결정 3건, 각하 1건, 기각 1건을 받았고, 현재 진행중인 헌법소송 사건도 3건이 있다.

국민연금 보험료 산정기준이 되는 `소득'을 규정한 국민연금법 제3조 제11항 제3호의 위헌제청사건, 남편의 유족연금청구권을 제한하고 있는 국민연금법 제63조 제 1항의 위헌제청사건, 신규분양주택에 대한 거래세 차별하는 지방세법 조항

그러나, 앞서 언급한 바와 같이 우리나라의 조세제도에서는 납세자의 재산권을 제한하거나 침해하는 경우가 많으며, 이에 대한 헌법재판소나 대법원 역시 아직까지 납세자들을 위한 권리구제 차원의 입장에서 법을 적용하기가 매우 어려운 한계를 지니고 있는 현실이다.

이제, 우리나라의 위헌결정 사례를 중심으로 재산권 제한의 법리와 그 적용에 있어서 헌법적 한계를 살펴보고, 납세자들의 권리를 위해 앞으로 어떤 방향으로 개선되어야 할지 알아보도록 한다.

Ⅱ. 재산권 보장의 원칙과 과잉금지의 원칙

1. 헌법재판소 결정내용으로 본 재산권 보장의 개념

헌법은 제23조 제1항에서 “모든 국민의 재산권은 보장된다. 그 내용과 한계는 법률로 정한다”고 규정하여 국민의 재산권을 보장하면서, 이에 대한 일반적 법률유보조항으로 헌법 제37조 제2항에서 “국민의 모든 자유와 권리는 국가안정보장ㆍ질서유지 또는 공공복리를 위하여 필요한 경우에 한하여 법률로써 제한할 수 있으며, 제한하는 경우에도 자유와 권리의 본질적인 내용을 침해할 수 없다”고 규정하고 있다.

재산권 보장의 객체가 되는 재산권은 사법상․공법상의 경제적 가치가 있는 모든 권리를 말하며, 민법상의 소유권 기타 물권․채권 및 특별법상의 여러 권리, 예컨대 광업권․어업권 공법적 성격을 가진 수리권․하천점유권 등을 모두 포함한다. 그러나 단순한 이익, 기회, 수익의 가능성은 제외된다.{구병삭,신헌법원론,박영사(1996),590면}

개인이 현재 가지고 있는 구체적인 재산권은 자유권으로서 보장된다. 그 구체적인 내용은 재산권을 자유롭게 소유․행사․처분할 수 있는 권한의 보장이라고 할 수 있다. {박홍우“재산권 제한의 법리와 그 적용한계” 사법논집 제77집하,615면}

이와 같은 헌법의 규정취지는, 국민의 재산권은 원칙적으로 보장되어야 하고, 예외적으로 공공복리 등을 위하여 법률로써 이것이 제한될 수도 있겠으나 그 본질적인 내용은 침해할 수 없고, 설사 재산권의 본질적인 내용의 침해가 없을지라도 비례의 원칙내지는 과잉금지의 원칙에 위배되어서는 아니된다는 것을 확실하게 하는데 있다고 할 것이다.

생각하건데, 조세우선의 원칙의 헌법적 근거라고 할 수 있는 헌법 제37조 제2항의 규정은 기본권 제한입법의 수권규정이지만, 그것은 동시에 기본권 제한입법의 한계규정이기도 하기 때문에, 입법부도 수권의 범위를 넘어 자의적인 입법을 할 수 있는 것은 아니며, 사유재산권을 제한하는 입법을 함에 있어서도 그 본질적인 내용의 침해가 있거나 과잉금지의 원칙에 위배되는 입법을 할 수 없음은 자명한 것이다.(1990. 9. 3.선고 89헌가95결정)

재산권의 본질적인 내용이라는 것은 재산권의 핵이 되는 실질적 요소 내지 근본적 요소를 뜻하며, 재산권의 본질적인 내용을 침해하는 경우라고 하는 것은 그 침해로 인하여 사유재산권이 유명무실해지거나 형해화되어 헌법이 재산권을 보장하는 궁극적인 목적을 달성할 수 없게 되는 지경에 이르는 경우라고 할 수 있을 것이다. 그리고 사유재산제도의 전면적인 부정, 재산권의 무상몰수, 소급입법에 의한 재산권 박탈은 본질적인 침해가 된다.(1989. 12. 23. 선고 88헌가13결정)

2. 헌법재판소 결정내용으로 본 과잉금지의 원칙의 개념

과잉금지의 원칙이라는 것은 국가가 국민의 기본권을 제한하는 내용의 입법활동을 함에 있어서, 준수하여야 할 기본원칙 내지 입법활동의 한계를 의미하는 것으로서 국민의 기본권을 제한하려는 입법의 목적이 헌법 및 법률의 체제상 그 정당성이 인정되어야 하고,(목적의 정당성), 그 목적의 달성을 위하여 그 방법이 효과적이고 적절하여야 하며(방법의 적절성), 입법권자가 선택한 기본권 제한의 조치가 입법목적달성을 위하여 설사 적절하다 할지라도 보다 완화된 형태나 방법을 모색함으로써 기본권의 제한은 필요한 최소한도에 그치도록 하여야 하며(피해의 최소성), 그 입법에 의하여 보호하려는 공익과 침해되는 사익을 비교형량할 때 보호되는 공익이 더 커야 한다(법익의 균형성)는 헌법상의 원칙이다. 위와 같은 요건이 충족될 때 국가의 입법작용에 비로소 정당성이 인정되고 그에 따라 국민의 수인의무가 생겨나는 것으로서, 이러한 요구는 오늘날 법치국가의 원리에서 당연히 추출되는 확고한 원칙으로서 부동의 위치를 점하고 있으며, 헌법 제37조 제2항에서도 이러한 취지의 규정을 두고 있는 것이다.(1990. 9. 3 선고 89헌가95결정)

과잉금지의 원칙이라함은 일반적으로 “국가의 권력은 무제한적으로 행사되어서는 아니되고,이는 반드시 정당한 목적을 위하여 그리고 또한 이러한 목적을 달성하기 위하여 필요한 범위내에서 행사되어야 한다”는 의미로 이해되고 있다.{양삼승 “과잉금지의 원칙”, 헌법논총 제1집,114면}

헌법재판소가 판시한 위 목적의 정당성은 입법목적에 관한 것이고, 나머지 방법의 적절성, 피해의 최소성 및 법익의 균형성은 입법수단에 관한 것이므로, 비례의 워칙은 목적과 수단사이에는 비례관계가 성립되어야 하며 이를 일탈하면 위헌이 된다는 원칙이다.

헌법의 기본정신(헌법 제37조 제2항)에 비추어 볼 때 기본권의 내용의 침해가 설사 없다고 하더라도 과잉금지의 원칙에 위반되면 역시 위헌임을 면하지 못한다고 할 것이다. 과잉금지의 원칙은 국가 권력 작용의 한계를 명시하는 것인데 목적의 정당성, 방법의 적절성, 피해의 최소성, 법익의 균형성을 의미하는 것으로서 그 어느 하나에라도 저촉되면 위헌이 된다는 헌법상의 원칙이다.(1989. 12. 22. 선고 88헌가13결정)

3. 사안별 헌법재판소 결정 사례

1) 수득세에 있어서 가공이득(원본)에 대한 과세

토지초과이득세는 원본에 대한 과세가 아니라 원본으로부터 파생된 이득에 대하여 과세하는 수득세의 일종이므로, 만약 유휴토지 등 소유자가 가공이득에 대한 토초세를 부담하는 경우가 생긴다면 이는 원본인 토지 자체를 무상으로 몰수당하는 셈이 되어 결과적으로 헌법상의 재산권보장원칙에 위배되고, 조세원리상의 실질과세 , 공평과세의 이념에도 반하게 된다.

부동산 투기를 억제하기 위하여 3년간 미실현된 지가 상승액에 대하여 50% 세율로 과세한 세금이었으나 현재는 폐지됨. 토지초과이득세 산출공식, (종료시점지가 -개시시점지가 - 정상지가 상승액- 자본적지출액) x 50%

그리고 토초세는 3년간의 과세기간 단위로 과세하도록 되어 있는데 매매의 의사 없이 여러 과세기간에 걸쳐 장기간 토지를 보유하는 경우 전체보유기간동안의 지가의 변동상황에 대처함에 있어서는 아무런 보충규정도 두고 있지 않다. 그 결과 장기간에 걸쳐 지가의 앙등과 하락이 반복되는 경우에 , 최초 과세기간개시일의 지가와 비교할 때는 아무런 토지초과이득이 없는 경우에도 그 과세기간에 대한 토초세를 부담하지 않을 수 없는 불합리한 결과가 발생할 수 있게 된다. 이는 토초세의 과세로 인하여 원본 자체가 잠식되는 경우로서 수득세인 토초세의 본질에도 반함으로써 헌법 제 23조가 정하고 있는 사유재산권보장 취지에 위반된다(1994. 7. 29. 선고 92헌바49결정).

소득세, 법인세, 양도소득세, 개발부담금 등이 수득세에 해당한다.

이사건 95헌바35결정의 인용판례이다.

2) 가공의 개발이익에 대한 부담금 부과하여 재산권의 본직적인 내용 침해

① 개발부담금 계산산식과 가공의 미실현이익이 발생한 예

개발부담금 제도는, 사업시행자가 국가 또는 지방자치단체로부터 인가 등을 받아 개발사업을 시행한 결과 개발사업 대상토지의 지가가 상승하여 정상지가 상승분을 초과하는 불로소득적인 개발이익이 생긴 경우, 이를 사업시행자에게 독점시키지 아니하고 국가가 그 일부를 환수하여 그 토지가 속하는 지방자치단체 등에게 배분함으로써, 경제정의를 실현하고, 토지에 대한 투기를 방지하며, 토지의 효율적인 이용의 촉진을 도모하기 위한 제도이다. 현재는 부과율이 50%에서 25%로 인하되어 시행되고 있다.

구 분		착수지가를 공시지가로 계산한 경우	착수지가를 실제구입가로 계산한 경우
① 종료시점지가		511,846,500	511,846,500
② 공 제	착수지가	70,648,744	461,986,030
	정상지가 상승액	6,172,986	6,172,986
	개발비용	158,590,563	158,590,563
	계	235,412,293	626,749,579
③ 개발이익 (① - ②)		276,434,207	-114,903,079
④ 개발부담금 (③×50%)		138,217,000	0

※ 가공의 개발이익 = 461,986,030 - 70,648,744 = 391,337,286

② 위헌 결정 요지

어떠한 이유로든 지가계측을 제대로 하지 않거나 할 수 없도록 하여 가공의 이득에 대하여 급전납부의무를 부담하게 하는 것은 헌법이 보장하는 재산권 침해가 된다고 하는 법리는, 아직 처분되지 아니한 토지의 가액의 증가분을 개발이익으로 파악하고(법 제2조 제1호) 이에 대한 100분의 50의 부담률 (법 제13조)에 의하여 산정한 개발부담금을 부과하는 개발이익환수 제도에도 적용될 수 있다고 할 것이다. 즉, 이 사건 법률조항은 시행령이 정하는 경우에만 한정하여 실제 매입가액을 기준으로 부과개시시점의 지가를 산정하는  한편 그 외의 경우에는 아무리 실제 매입가액의 객관적 진실성이 담보되는 경우라고 하더라도 공시지가에 의하여만 부과개시시점의 지가를 산정하도록 규정함으로써, 부과개시시점의 지가를 실제 매입가액으로 하게 되면 사업시행자 등에게 아무런 개발이익이 발생하지 않은 것으로 될 터임에도 불구하고, 이를 발생한 것으로 의제한 다음 이러한 허구의 개발이익에 대하여까지 개발부담금을 부과함으로 말미암아 이득에 대한 부담금 부과가 아니라 원본에 대한 부담금 부과가 될 위험성이 있기 때문이다. 따라서 개시시점지가가 될 수 있는 매입가액의 범위를 시행령에 의하여 한정적 열거적으로 정할 수 있도록 규정하고 있는 이 사건 법률조항은 개별공시지가를 상회하는 실제의 매입가액이 그 객관적 진실성이 있음에도 불구하고 이에 의하여 적정하고 현실적인 개발이익을 계측할 수 있는 길을 봉쇄함으로써, 가공의 미실현 이익에 대하여 개발부담금을 부과하여 원본을 잠식하는 결과를 초래할 위험성을 안고 있다할 것이고, 이는 개발사업 대상토지의 지가가 상승하여 정상지가 상승분을 초과하는 불로소득적인 개발이익이 생긴 경우 국가가 그 일부를 환수하고자 하는 입법목적의 달성에 필요한 정책수단의 범위를 넘어 사업시행자 등에게 과도한 금전납부 의무를 과하는 것으로서 기본권 제한시 요구되는 피해의 최소성의 요청을 충족시키지 못하고 있다고 할 것이다.

따라서, 이 사건 법률조항이 구체적 기준이나 원칙을 정함이 없이 실제 매입가액에 의하여 부과개시시점의 지가를 산정할 수 있는 경우를 포괄적으로 대통령령에 위임함으로써, 행정청이 자의적으로 그와 같은 경우를 한정적 열거적으로 규정할 수 있도록 하는 한편, 대통령령이 정하는 매입가액 이외의 경우에는 아무리 실제 매입가액의 객관적 진실성이 담보된다 하더라도 그 가액의 다과를 불문하고 공시지가에 의하여서만 개시지가 지가를 산정할 수 있도록 매입가액의 범위를 대통령령에 위임한 부분, 즉 이 사건 법률조항 중 대통령령이 정하는 경우에만 실제 매입가액을 기준으로 부과개시시점의 부과대상토지의 가액을 산정하게 한 부분은 헌법 제75조 소정의 위임입법의 한계를 일탈하고, 동시에 헌법 제37조 제2항 소정의 과잉금지의 원칙을 위배하여 헌법 제23조 제1항이 보장하는 개발부담금 납부의무자의 재산권을 침해할 뿐만 아니라, 동일한 실제 매입가액을 대통령령에 정하여져 있는지 여부에 따라 자의적으로 차별 취급함으로 인하여 헌법 제11조 제1항이 정한 평등의 원칙에 위배됨으로써 헌법에 위반된다.

3) 증여라는 과세원인 없는데 증여세 부과

이혼시의 재산분할청구로 취득한 재산을 증여로 의제하여 증여세를 부과할 조세정책적 필요성이 있는지의 여부가 문제될 수 있다. 민법상의 증여가 아님에도 증여로 의제하여 증여세를 부과하는 것이 정당화될 수 있기 위하여는 민법상의 증여와 사회경제적으로 유사한 효과를 낳는 재산변동이면서도 상속세나 증여세에 대한 조세포탈의 방법으로 이용되기 쉽다고 인정되는 등, 이에 대하여도 증여와 동일한 취급을 할 조세정책적인 필요성이 있어야 한다.   그러나 상속세를 면탈하기 위하여 이혼을 한다는 것은 일반적으로는 그리 흔한 일이라 생각할 수 없을 뿐만 아니라 무엇보다도 이혼으로 인한 재산분할은 증여와는 그 본질을 달리 하는 것으로서 사회 경제적 효과도 근본적으로 다르다고 하지 않을 수 없으며, 달리 증여와 동일하게 취급할 조세정책적 필요성이 인정되지 않는다.

물론 증여세나 상속세를 면탈할 목적으로 위장이혼하는 경우가 현실적으로 없다 할 수도 없고, 또 이혼 당사자간의 협의로 공유재산의 청산 및 부양의 범위를 넘어 과다히 재산분할을 받는 경우도 있을 것이나, 이러한 경우에는 당연히 조세가 부과되어야 할 것이다. 그러나 이러한 경우와 진정한 재산분할을 가려 조세정의를 실현하려는 입법적 노력없이 이혼시의 재산분할로 취득한 재산이 상속세의 배우자 인적공제액을 초과하기만 하면 이에 대한 반증의 기회를 부여하지도 않은 채 증여세를 부과하겠다는 것은 입법목적과 이를 달성하기 위한 수단간의 적정한 비례관계를 벗어난 것일 뿐 아니라 “의심있을 때에는 과세한다” 는 조세당국의 표현이라 아니할 수 없다. 그러한 사유만으로 이 사건 법률조항이 정당화될 수 없다.

그러므로 이 사건 법률조항은 증여세제의 본질에 반하여 증여라는 과세원인 없음에도 불구하고 증여세를 부과하는 것이여서 그 내용이 현저히 불합리하고 자의적이며 재산권보장의 헌법이념에 부합하지 않으므로 실질적 조세법률주의에 위배된다.(1997. 10. 30. 선고 96헌바14결정)

이 사건 심판대상조문은 90. 12. 31. 개정되어 94. 12. 22. 개정되기전 구상속세법 제 29조의2 제1항 1호이다.

4) 증여이익이 없는데 증여세 부과

증여세는 증여로 인하여 취득한 재산적 이익을 대상으로 하여 과세되어야 하고 부담부증여의 경우에는 증여재산가액에서 수증자가 부담(인수)할 채무를 공제한 가액이 증여이익으로서 증여세과세가액이 되어야 하는 것이 당연한 일이며 또 증여는 배우자, 직계존ㆍ비속 사이에 이루어지는 것이 보통인데 이 경우 실제로 증여자가 수증자에게 당해 증여재산과 관련된 채무를 인수시키면서 증여하였다고 하더라도 증여당사자가 특수한 신분관계에 있다는 이유로 상속세법 제29조의 4 제2항 단서의 요건에 해당되지 아니하는 한, 즉 세무당국이 수증자가 인수채무를 변제할 능력이 없다고 인정해 버리거나 국가ㆍ지방자치단체ㆍ기타 대통령령으로 정해진 금융기관 등이 아닌 기타의 법인 또는 자연인에 대한 채무를 인수한 경우 및 재판상 확정된 채무가 아닌 경우에는 설사 진정한 채무 인수인 것이 증거에 의하여 뚜렷한 경우일지라도 쟁송수단에 의하여 그에 대한 진ㆍ부를 가려볼 여지도 없이 법률에 의하여 채무인수가 부인된다는 것은 배우자 또는 직계존ㆍ비속간의 증여 당사자를 기타 일반 증여 당사자와 차별하여 인수채무상당액에 관하여는 증여이익이 없는 것인데도 불구하고 증여세를 물리면서 그에 대하여 재판청구마저도 못하게 하는 것이어서 이는 헌법 제11조 제1항의 평등권, 제23조 제1항의 재산권, 제27조  제1항의 재판청구권 등 여러 기본권을 제한 내지 박탈하는 것이라고 할 수 있다(1992. 2. 25. 선고 90헌가69결정)

5) 사유재산의 처분금지를 내용으로 하는 입법조치

헌법 제23조 제1항이 보장하고 있는 사유재산권은 사유재산에 관한 임의적인 이용, 수익, 처분권을 본질로 하기 때문에 사유재산의 처분금지를 내용으로 하는 입법조치는 원칙으로 재산권에 관한 입법형성권의 한계를 일탈하는 것일 뿐만 아니라 조세의 부과ㆍ징수는 국민의 납세의무에 기초하는 것으로서 원칙으로 재산권의 침해가 되지 않는다고 하더라도 그로 인하여 납세의무자의 사유재산에 관한 이용, 수익, 처분권이 중대한 제한을 받게 되는 경우에는 그것도 재산권의 침해가 될 수 있는 것이다.

그런데 이 사건 법률조항의 규정내용은 위에서 본 바와 같이 상속세회피행위를 방지하고 조세부담의 공평을 기하기 위하여 피상속인이 상속개시 전 5년 이내에 상속인에게 증여를 한 경우와 상속개시 전 3년 이내에 상속인 이외의 자에게 증여를 한 경우에는 증여의 효력을 실질적으로 부인하여 증여에 의한 재산처분행위가 없었던 것으로 보고 상속당시의 현황에 의하여 평가한 증여재산의 가액을 상속재산의 가액에 가산하여 상속세를 부과한다는 것이므로 이 사건 법률조항은 결과적으로 피상속인의 사유재산에 관한 입법형성권의 한계를 일탈하는 것이다.

그리고 위와 같은 누진세율에 의한 상속세회피행위를 방지하고 조세의 형평을 기하려는 입법목적은 구태여 이 사건 조항과 같이 피상속인의 재산처분까지 제한하지 않고서도 법 제4조 제1항에 의하여 상속개시 전 일정기간의 증여재산가액을 증여당시의 가액으로 평가하여 상속재산의 가액에 가산하는 것만에 의하여도 충분히 달성될 수 있을 뿐만 아니라 피상속인이 언제 사망하게 될 것인지는 아무도 예측할 수 없는 일이므로 상속개시 전 5년이나 3년 이내의 증여를 모두 상속세회피행위로 보아 그 효력을 부인하고 증여가 없었던 것으로 보아 그 증여의 가액을 증여당시가 아닌 상속당시의 현황에 의하도록 한 것은 기본권 제한의 한계인 과잉입법금지원칙에 위반된다고 할 것이다(1997. 12. 24 선고96헌가19결정).

1993. 13. 31. 개정된 상속세법 제9조 제1항은 상속재산에 가산할 증여의 가액은 증여당시의 현황에 의한다고 개정하였다.

6) 고세율과 중과세

① 토지초과이득세는 그 계측의 객관성 보장이 심히 어려운 미실현이득을 과세대상으로 삼고 있는 관계로, 토초세의 세율을 구 토초세법과 같이 50% 고율로 하는 경우에는 자칫 가공이득에 대한 과세가 되어 원본잠식으로 인한 재산권침해의 우려가 있다(1994. 7. 29. 선고 92헌바49결정).

② 헌법상 재산권의 제한은, 재산권의 본질적 내용인 사적 유용성과 처분권이 원칙적으로 남아 있는 범위 내에서만 허용되는 것이다. 따라서 국가가 공익실현을 위하여 토지재산권을 어느 정도까지의 제한할 수 있는가 하는 헌법적 한계를 판단함에 있어서는, 토지재산권에 대하여 제한을 가한 이후에도 재산권의 핵심적인 부분이 그 소유자에게 남아 있는가 하는 관점이 중요한 기준이 된다고 할 것이다.

이러한 관점에서 이 사건 택지초과부담금의 부과율에 관하여 보건대, 사회적으로 바람직하지 않은 과다한 토지소유에 대한 행정제재로서 토지재산의 원본 자체에 대하여 어느 정도까지 재산적 부담을 부과할 수 있는가 하는 한계를 구체적 수치로 표현하는 것은 어려우나, 법 제24조 제1항은 연 4%에서 연 11%에 이르는 높은 부과율을 규정하면서 부과기간의 제한을 두고 있지 않기 때문에, 연 11%의 부과율이 적용되는 경우, 다른 조세부담을 고려하지 않더라도 약 10년이 지나면 그 부과율이 100%에 이르게 되어 결국 10년이란 짧은 기간에 사실상 토지가액 전부를 부담금의 명목으로 징수하는 셈이 되는바, 법의 입법목적을 시급하게 그리고 효율적으로 달성할 필요가 있고, 그렇게 하기 위하여서는 부담금이 재산원본에 대하여 부과되는 금전적 징계로서의 성격을 가질 수밖에 없기 때문에 처음부터 재산원본에 대한 침해가 불가피하다는 점을 감안하더라도, 아무런 기간의 제한 없이 위와 같이 높은 부과율에 의한 부담금을 부과함으로 말미암아 짧은 기간 내에 토지재산권을 무상으로 몰수하는 효과를 가져오는 것은, 재산권에 내재하는 사회적 제약에 의하여 허용되는 침해의 한계를 넘는 것이라 아니할 수 없다(1999.4.29선고 94헌바37결정)

계속적인 지가의 상승, 토지투기의 악순환, 그에 따른 부의 왜곡된 분배 등을 시정하고자, 1989년 소위 토지공개념에 대한 본격적인 논의가 진행되었고, 이 과정에서 토지초과이득세법과 개발이익환수에관한법률,택지소유상한에관한 법률이 토지공개념을 실현하기 위하여 입법되었는데 택지초과부담금은 대도시내 택지를 660㎡를 초과하여 보유하면 초과보유택지금액에 연4%에서 연11%의 부담금을 부과토록 함. 택지소유상한에관한법률 전체가 위헌판결을 받았고, 위헌판결전인 1998. 9. 19일에 법률이 폐지되었다

③ 인구와 경제력집중을 막기 위한 대도시내 법인 지점설치에 대하여 통상 등록세의 5배를 중과하는 것은 과잉금지의 원칙에 위배되지 않는다.(1996. 3. 28. 선고 94헌바42).

④ 골프장에 대해서 취득세를 7.5배 중과하는 지방세법 제112조 제2항의 전단은 직업선택의 자유와 재산권의 본질적인 내용을 침해하거나 기본권제한에 있어서의 비례의 원칙에 위배되지 않는다(1999. 2. 25.선고 96헌바64결정, 판례집11-1, 96면),

7) 저당권을 비롯한 담보물권의 본질적인 내용 침해

먼저 성립하고 공시를 갖춘 담보물권이 후에 발생하고 공시를 전혀 갖추고 있지 않은 조세채권에 의하여 그 우선순위를 추월 당함으로서, 합리적인 사유 없이 저당권이 전혀 그 본래의 취지에 따른 담보기능을 발휘할 수 없게 된 사정을 엿볼 수 있다. 이는 자금대출 당시 믿고 의지하였던 근저당권이 유명무실하게 되어 결국 담보물권의 존재의의가 상실되고 있음을 보여주는 사례로서, 담보물권이 합리적인 사유 없이 담보기능을 수행하지 못하여 담보채권의 실현에 전혀 기여하지 못하고 있다면 그것은 담보물권은 물론, 나아가 사유재산제도의 본질적 내용의 침해가 있는 것이라고 보지 않을 수 없어 국세기본법(1974. 12. 21. 개정후) 제35조 제1항 제3호 중 “으로부터 1년”이라는 부분은 헌법에 위반된다(1990. 9. 3.선고 89헌가95).

국세의 납부기한으로부터 1년전에 저당권이 설정된 재산 매각에 있어 매각대금 중에서 국세를 우선하여 징수하도록 한 규정

8) 비례의 원칙에 위배되는 가산세 규정

지방세법상 취득세에 대한 가산세는 납세의무자에게 부여된 협력의무위반에 대한 책임을 묻는 행정적 제재를 조세의 형태로 구성한 것으로 형식에 있어서만 조세일 뿐이고 본질에 있어서는 본세의 징수를 확보하기 위한 수단인 바, 가산세의 부담은 세법상의 의무위반의 내용과 정도에 따라 달리 결정되어야 합리성을 갖는 것이며, 취득세 자진납부의무의 위반정도는 미납기간의 장단과 미납세액의 다과라는 두 가지 요소에 의하여 결정되어야 함에도 불구하고 이 사건 법률조항은 산출세액의 100분의 20을 가산세로 획일규정한 것은 의무위반의 정도를 결정하는 두 가지 요소 중 미납세액만을 고려하고 또 하나의 요소인 미납기간의 장단은 전혀 고려하지 아니하고 있으므로 이는 현저히 합리성을 결하여 헌법상의 비례의 원칙에 위반된다고 할 수 있다.

가산세는 법이 정하는 바에 의하여 부과하는 행정상의 제재이지만, 가산세도 세금의 하나이므로 합리적인 이유 없이 특정의 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 않는 바, 지방세법 제120조의 ‘신고납부’ 의무는 취득사실을 신고할 의무와 취득세액을 납부할 의무라는 두 가지 의무를 가리키는 것인데도 불구하고, 두 가지 의무 중 하나만을 불이행한 자나 두 가지 의무 모두를 불이행한 자를 구별하지 아니하고 똑같이 산출세액의 100분의 20을 가산세로 납부하도록 규정하고 있고, 또한 자진납부의무를 불이행한 자들 사이에서도 그 미납기간의 장단을 전혀 고려하지 않고 똑같이 취급하고 있는 것은 헌법상의 평등의 원칙에 어긋난다. 또한 소득세 등 국세의 경우에 신고의무불이행과 납부의무불이행에 대하여 별개로 구분하여 대응하고 있는데, 취득세도 똑같은 국민이 부담하는 조세라는 측면에서 볼 때에 구분하여 대응하지 아니할 합리적 이유가 없는 상황에서 취득세 납세의무자를 소득세 등 국세의 납세의무자에 비하여 차별하는 것은 합리적인 이유 없이 같은 것을 서로 다르게 취급하여 헌법상의 평등의 원칙에 위반한다.(헌재 2003.09.25. 2003헌바16)

청구인은 법정기간안에 취득세신고는 하였으나 400만원의 취득세를 단지 하루 늦게 냈다는 이유로 80만원의 가산세를 물게 되자, 한국납세자연맹 상담코너에 억울한 사정을 올려 연맹에서 소송을 무료로 대행함

9) 가산세규정이 과잉금지 원칙중 피해의 최소성 원칙에 위배된다고 한 사례

어떤 법률의 입법목적이 정당하고 그 목적을 달성하기 위해 국민에게 의무를 부과하고 그 불이행에 대해 제재를 가하는 것이 적합하다고 하더라도 입법자가 그러한 수단을 선택하지 아니하고도 보다 덜 제한적인 방법을 선택하거나, 아예 국민에게 의무를 부과하지 아니하고도 그 목적을 실현할 수 있음에도 불구하고 국민에게 의무를 부과하고 그 의무를 강제하기 위하여 그 불이행에 대해 제재를 가한다면 이는 과잉금지원칙의 한 요소인 “최소침해성의 원칙”에 위배된다.

이 사건 가산세 규정은 토지 또는 건축물을 공급하는 경우에도 계산서를 교부하게 하고, 합계표를 제출하게 한 후 이를 이행하지 아니하면 가산세를 부과하도록 규정하고 있으나,  과세관청은 그러한 방법에 의하지 아니하더라도 부동산등기법이나 부동산등기특별조치법에 의하여 등기소나 검인관청으로부터 거래자료를 송부받아 그 거래 내용을 파악하고 관리할 수 있는 방도를 법적으로 확보하고 있다.

한편, 2001. 12. 31.에 이 사건 가산세 규정이 개정되었다(법률 제6558호). 개정된 법령의 문언이나, 그 개정을 주도한 행정부의 자료에 의하더라도 부동산의 공급에 대해 이 사건 가산세 규정을 적용하는 것이 적정하지 아니함을 간취할 수 있다. 즉, 2001. 12. 31. 개정된 법인세법 제121조 제4항은 “부동산을 매각하는 경우 등 계산서등을 교부하는 것이 적합하지 아니하다고 인정되어 대통령령이 정하는 경우에는 제1항 내지 제3항의 규정을 적용하지 아니한다”고 규정하였고, 그 시행령 제164조 제3항은, 위 조항에서 말하는 “대통령령이 정하는 경우”를 “토지 및 건축물을 공급하는 경우”라 하여 부동산 공급에 대해서는 계산서 교부의무, 합계표 제출의무를 면제하였다. 위 법령은 스스로 부동산에 대해서는 ‘계산서등을 교부하는 것이 적합하지 아니하다’는 사실을 밝히고 있는 것이다.

한편, 등기신청서 부본의 경우 거래가액이 기재되어있지 않는 등 계산서의 필요적 기재사항이 모두 포함된 것이 아니므로 거래가액의 확인 등을 위해서는 별도의 자료제출이 필요하다는 주장이 있으나(2002헌바80사건 기록 152쪽; 2003헌가22사건 기록 26쪽), 부동산등기특별조치법에서 계약을 원인으로 소유권이전등기를 신청하고자 하는 자는 검인계약서를 제출하여야 하고, 거기에는 대금 및 그 지급일자등 지급에 관한 사항 또는 평가액 및 그 차액의 정산에 관한 사항이 필수적으로 기재된다 함은 이미 위에서 본 바이므로 재론하지 아니한다(부동산등기특별조치법 제3조 제1항 제4호 참조).

나아가, 국세청은 등기소 자료가 너무 늦게 과세관청에 제출되기 때문에 과세관청으로서 이를 적기에 활용하는 것이 불가능하다고 주장한다(2002헌바80사건 기록 152쪽). 즉 2001. 12. 31. 법인세법이 개정되면서 폐지된 특별부가세의 과세대상이 되는 토지등의 취득시기, 양도시기는 원칙적으로는 ‘대금을 청산한 날’이지 ‘소유권이전등기일’이 아니라는 것을 지적하면서, 소유권이전등기가 경료되지 아니한 경우라도 잔금이 청산되었다면 특별부가세와 관련하여서는 이미 양도가 있었던 것이 되고, 과세관청은 그에 관한 과세자료를 수집할 필요가 있다는 것이다.

살피건대, 계산서합계표의 제출기한이 매년 1. 31.인데 비해(법인세법 시행령 제164조 제4항) 부동산등기법 제68조의3은, 등기관으로 하여금 지체 없이 신청서의 부본 등을 세무서장에게 송부하도록 규정하고 있는 것을 보면, 등기소 송부 자료가 계산서합계표보다 늦어서 적기에 자료를 확보할 수 없다고 보기 어렵다. 1월 31일 직전에 부동산을 거래한다면 계산서합계표가 등기소 송부의 자료보다 먼저 과세관청에 도달하는 경우가 있을 수도 있을 것이나, 통례로는 등기관이 ‘즉시’ 송부하는 자료가 떠 빨리 과세관청에 도달할 것으로 보인다. 한편, 이 사건에서 문제되는 계산서합계표는 과세표준을 정하는 자료가 아니다. 계산서합계표는 사후적으로 법인의 거래내용을 확인하는 자료가 될 뿐이다. 위에서 이미 본 바와 같이 법인은, 법인세법 제60조에 의하여 과세표준과 세액을 각 사업연도 종료일로부터 3월 이내에 신고하여야 한다. 특별부가세의 과세대상이 되는 부동산의 양도가 있었으면 계산서합계표제출과 무관하게, 법인세법 제60조에 의한 신고를 하여야 한다. 이 사건의 각 당해 사건에서 보듯이, 청구인 또는 제청신청인이 소득신고를 하면서 과세표준을 누락하지 아니하였고, 과세관청도 각 당해 사건에서 과세대상이 되는 부동산 거래에 관해 아무런 문제 없이 과세하였다. 그러므로, 계산서합계표가 과세의 근거자료가 됨을 전제로 하는 듯한 위 주장은 받아들이기 어렵다.

그리고, 국세청은 등기시 제출되는 자료를 활용하기 위하여 복잡한 절차를 거쳐 자료를 정리하고 분류하여 각 납세자별로 검색하여야 하는 어려운 점이 있다고 하나(2002헌바87사건 기록, 375쪽) 납세자에게는 과세의 근거가 되는 자료인 등기관련서류가 과세관청에 제공된다는 사실만으로도 성실신고를 담보할 수 있는 것이고, 과세관청이 등기소를 통하여 제출받은 자료를 이용하여 신고의 성실성을 확인할 수 있음에도 불구하고 그 분류내지 검색의 복잡성을 들어서 납세자로 하여금 ‘부가적으로’ 자료를 제출하게 하고 이를 이행하지 아니하면 그 공급가액의 1%에 해당하는 가산세를 부과하는 것은 지나치게 행정편의주의적인 규율이라 아니할 수 없다.

그렇다면, 계산서 교부의무 또는 매출처별합계표 제출의무 불이행에 대해 가산세를 부과하는 조항 중 부동산에 관련된 부분은 기본권침해의 최소성을 충족시키지 못하여, 청구인의 재산권을 침해한 것이다. (헌재 2006.6.29. 2002헌바80등)

청구인 에이브이씨탓컴은 경영정상화를 위해 토지를 62억 매도하고, 토지게산서 1장을 미교부하여 가산세 6,200만원을 부과받고, 한국납세자연맹 홈페이지 상담코너 억울한 사정을 올려 연맹에서 소송을 무료로 대행함. 청구인4개회사중 에이브이씨닷컴외 1개 회사는 법인이 청산되었고, 위 사건은 3년 9개월만에 위헌결정이 난 것으로 헌법재판소에서 상당한 고심한 납세자권익보호를 위한 진일보한 판례임.

10) 관세법상 몰수, 추징규정이 과잉금지 원칙중 피해의 최소성 원칙에 위배된다고 한 사례

타소장치의 허가를 받고 수입물품을 반입하기 위해서는 적하목록, 수량 및 가격 등 제반사항을 신고하여야 하므로, 관세당국은 타소장치 허가를 받은 곳에 반입된 물품을 파악할 수 있고, 물품이 신고없이 반출된다고 하더라도 관세의 징수를 확보할 수 있다.

구 관세법 제67조(타소장치의 허가) ① 제66조 제1항 제2호에 해당하는 물품을 보세구역 아닌 장소에 장치하고자 하는 자는 세관장의 허가를 받아야 한다.

관세법의 입법목적은 타소장치 허가를 받고 장치한 물품을 무신고수입한 행위자의 책임에 따라서 법관의 개별적ㆍ구체적인 양형에 따라 임의적인 몰수ㆍ추징을 함으로써 얼마든지 달성될 수 있다. 그런데 구 관세법 제198조 제2항 및 제3항 중 제179조 제2항 제1호 가운데 제67조 제1항의 허가를 받아 보세구역이 아닌 장소에 장치한 물품을 제137조 제3항, 제1항에 의한 신고를 하지 아니하고 수입한 자에 관하여 적용되는 부분(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)은 타소장치 허가를 받고 장치한 물품에 대한 수입신고를 단순히 업무상 착오나 과실로 해태하고 반출한 경우와 같이 행위자의 책임이 무겁지 않은 경우에도, 일률적으로 해당 물품 전부를 필요적으로 몰수ㆍ추징하고 있으므로, 형벌 본래의 기능과 목적을 달성함에 있어 필요한 정도를 현저히 일탈함으로써 “최소침해성의 원칙”에 위배되어 헌법 제37조 제2항의 과잉금지원칙에 반한다.

다양한 범죄행위 유형을 하나의 구성요건으로 포섭하면서 법정형의 하한을 무겁게 책정하여 죄질이 가벼운 행위까지를 모두 엄히 처벌하는 것은 책임주의에 반한다. 이 사건 법률조항은 타소장치 허가를 받고 장치한 물품을 무신고수입한 행위자의 책임이 무겁지 않아 경한 벌금형을 주형으로 선고할 경우에 있어서까지도 필요적으로 당해 물품을 몰수ㆍ추징하도록 하고 있다. 따라서 행위의 불법성이 크지 않은 경우에도 법관은 주형에 비하여 과도하게 높은 부가형을 선고하거나, 이를 피하기 위해서 주형마저도 선고를 유예할 수밖에 없다. 그러므로 이 사건 법률조항은 법관의 양형선택과 판단권을 극도로 제한하여 범죄자의 귀책사유에 알맞은 형벌을 선고할 수 없게 하므로, 법관의 양형결정권을 원천적으로 제한하고 있다(헌재 2004.03.25. 2001헌바89).

11) 자기책임의 원리에 반한다고 위헌결정한 사례

특수용도에 제공된 담배를 당해 용도에 사용하지 아니한 경우 면세된 산출세액에 해당하는 담배소비세를 납부하도록 하는 것은 특수용담배의 과세면제제도의 취지상 정당하다고 할 것인바, 이 사건 법률조항에 의한 가산세가 부가된 담배소비세의 취지가 제재를 통한 위반행위의 억지에 그 주된 초점을 두고 있는 이상 입법자는 누구에게 가산세가 부가된 담배소비세를 부과하는 것이 위반행위를 보다 효율적으로 차단하고 시장의 경제질서를 효과적으로 회복ㆍ유지하게 될 것인가라는 관점에서 세금부과의 객체를 정하여야 한다.

그런데, 제조자가 제조한 담배는 그 제조자가 도매업자 또는 소매인에게 이를 판매하고, 소매인이 아니고는 담배를 소비자에게 판매할 수 없도록 되어 있어(담배사업법 제12조) 제조자는 면세담배를 공급받은 자가 이를 용도 외로 사용하는지 여부에 관하여 이를 관리하거나 감독할 수 있는 법적 권리나 의무가 없음에도 불구하고, 공급받은 면세담배를 용도 외로 처분한 데에 대한 책임이 누구에게 있는지에 대한 고려 없이 징세절차의 편의만을 위해 무조건 원래의 납세의무자였던 제조자에게 담배소비세와 가산세를 부과하는 것은 자신의 통제권 내지 결정권이 미치지 않는 데 대하여까지 책임을 지게 하는 것이다. 제조자는 법령이 정한 일정한 자격을 갖춘 상대방에게

특수용담배임을 표시하여 특수용담배공급계약에 따라 담배를 제공함으로써 일응의 책임을 다 한 것으로 볼 것이고, 그 이후의 단계에서 이루어진 용도 외의 처분에 관하여 제조자에게 귀책사유가 있다는 등의 특별한 사정이 없는 한 그 책임을 제조자에게 묻는 것은 자기책임의 원리에 반한다(헌재 2004.06.24. 2002헌가27).

Ⅲ. 위임입법의 한계

1. 헌법재판소 결정내용으로 본 위임입법의 한계

법률의 위임은 반드시 구체적이고 개별적으로 한정된 사항에 대하여 행해져야 한다. 그렇지 아니하고 일반적이고 포괄적인 위임을 한다면 이는 사실상 입법권을 백지위임하는 것이나 다름없어 의회입법의 원칙이나 법치주의를 부인하는 것이 되고 행정권의 부당한 자의나 기본권행사에 대한 무제한적인 침해를 초래할 위험이 있기 때문이다. 우리 헌법 제75조도 “대통령은 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항에 관하여 대통령령을 발할 수 있다.”라고 규정하여 위임입법의 근거와 아울러 그 범위와 한계를 제시하고 있는데 “법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항”이라 함은 법률에 이미 대통령령으로 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 구체적으로 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률로부터 대통령령에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 함을 의미한다(1991. 7. 8. 선고 91헌가 4 결정).

법률에 의한 수권은 개별적․구체적이어야 하고 포괄적 내지는 백지양도식 수권은 허용되지 아니하는 바, 원칙적으로 법률은 그 수권규정에서 행정입법의 목적, 규율대상, 범위 등을 명확히 규정하여야 할 것이다(권영성, 헌법학원론, 법문사, 1992, 846면).

그리고 위임입법에 규정될 내용의 대강에 대한 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 내지는 특정부분만을 가지고 판단할 것이 아니라 관련 법조항 전체를 유기적․체계적으로 종합판단하여야 하며, 각 대상법률의 성질에 따라 구체적․개별적으로 검토하여야 하는 것이다(1994. 6. 30. 선고 93헌가15 결정). 입법의 위임은 법률로써 구체적인 범위를 정하여 이루어져야 하는 것이지만, 그 위임범위의 구체성․명확성의 요구 정도는 그 규제대상의 종류와 성격에 따라 달라질 수밖에 없는 것으로서, 특히 처벌법규나 조세법규와 같이 국민의 기본권을 직접적으로 제한하거나 침해할 소지가 있는 법규에서는 구체성의 요구가 강화되어 그 위임의 요건과 범위가 일반적인 급부행정법규의 경우보다 더 엄격하게 제한적으로 규정되어야 하는 반면에 다양한 사실관계를 규율하거나 사실관계가 수시로 변화될 것이 예상될 때에는 위임의 명확성의 요건은 완화되는 것이다.

조세법률주의의 원칙상 과세요건은 엄격히 해석되어야 하고 일반적․포괄적인 위임입법은 금지되나, 법률규정 자체에 위임의 구체적 범위를 명확히 규정하고 있지 아니하여 외형상으로는 일반적․포괄적으로 위임한 것처럼 보이더라도, 그 법률의 전반적인 체계와 취지․목적, 당해 조항의 규정형식과 내용 및 관련 법규를 살펴 이에 대한 해석을 통하여 그 내재적인 위임의 범위나 한계를 객관적으로 분명히 확정될 수 있는 것이라면 이를 일반적․포괄적인 위임에 해당하는 것으로 볼 수는 없다고 할 것이다(대법원 1996. 3. 21. 선고 95누3640 판결)

그러나 위임의 명확성의 요건이 완화될 수 있는 경우에도 국민주권주의, 권력분립주의 및 법치주의를 기본원리로 채택하고 있는 우리 헌법하에서는 국민의 헌법상 기본권 및 기본의무와 관련된 중요한 사항 내지 본질적인 내용에 관한 사항에 대한 정책형성기능은 원칙적으로 주권자인 국민에 의하여 선출된 대표자들로 구성되는 입법부가 담당하여 법률의 형식으로써 이를 수행하여야 하고, 이와 같이 입법화된 정책을 집행하거나 적용함을 임무로 하는 행정부나 사법부에 그 기능이 넘겨져서는 안된다고 해석되므로, 국민의 기본의무인 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적 내용에 관한 사항에 대하여는 조세법률주의의 원칙상 가능한 한 법률에 명확하게 규정되어야 하고 이와 같은 사항을 대통령령 등 하위법규에 위임하는 데에는 일정한 한계가 있는 것이다(1994. 7. 29. 선고 92헌바49결정).

위임입법의 법리는 행정부에서 제정된 행정입법에서 규정한 내용이 정당한 것인지 여부와 위임의 적법성과는 직접적인 관련이 없다. 따라서 행정입법으로 규정한 내용이 헌법에 위반될 경우라도(그 행정입법이 위헌으로 되는 것은 별론) 그로 인하여 수권법률 조항까지 위헌으로 되는 것은 아니고 또한 수권법률의 위임의 적법성 판단에 있어서도 행정입법의 내용이 정당한지 여부는 고려대상이 아니다(1996. 6. 26. 선고 93헌바2결정).

2. 조세법률주의의 근거 및 이념과 그 내용

우리 헌법은 제38조에서 ‘모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다.’ 라고 규정하는 한편, 제59조에 ‘조세의 종목과 세율은 법률로 정한다.’ 라고 규정하고 있다. 조세법률주의는 조세평등주의와 함께 조세법의 기본원칙으로서, 법률의 근거 없이는 국가는 조세를 부과ㆍ징수할 수 없고 국민은 조세의 납부를 요구당하지 않는다는 원칙이다. 이러한 조세법률주의는 조세는 국민의 재산권을 침해하는 것이 되므로, 납세의무를 성립시키는 납세의무자, 과세물건, 과세표준, 과세기간, 세율 등의 과세요건과 조세의 부과 징수절차는 모두 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 이를 규정하여야 한다는 과세요건법정주의와 아울러 과세요건을 법률로 규정하였다고 하더라도 그 규정내용이 지나치게 추상적이고 불명확하면 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려가 있으므로 그 규정내용이 명확하고 일의적이어야 한다는 과세요건명확주의를 그 핵심적 내용으로 하고 있다. 결국 과세요건법정주의와 과세요건명확주의를 핵심내용으로 하는 조세법률주의의 이념은 과세요건을 법률로 명확하게 규정함으로써 국민의 재산권을 보장함과 동시에 국민의 경제생활에 법적 안정성과 예측가능성을 보장함에 있다(헌재 1992. 12. 24. 90헌바21 등).

3. 조세법률주의와 위임입법과의 관계

조세법률주의를 지나치게 철저하게 시행한다면 복잡다양하고도 끊임없이 변천하는 경제상황에 대처하여 적확하게 과세대상을 포착하고 적정하게 과세표준을 산출하기 어려워 담세력에 응한 공평과세의 목적을 달성할 수 없게 된다. 따라서 조세법률주의를 견지하면서도 조세평등주의와의 조화를 위하여 경제현실에 응하여 공정한 과세를 할 수 있게 하고 탈법적인 조세회피행위에 대처하기 위해서는 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적인 내용에 관련된 것이라 하더라도 그 중 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달 등에 즉응하여야 하는 세부적인 사항에 관하여는 국회제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 이를 위임할 필요가 있다(헌재 1995. 11. 30. 94헌바40등). 하지만 법률의 위임은 반드시 구체적이고 개별적으로 한정된 사항에 대하여 행해져야 한다.

4. 위임입법한계에 관한 일자별 헌법재판소 결정 사례

1) 위헌으로 인정한 사례

(1) 고급주택, 고급오락장에 대한 위헌결정(1998. 7. 16.선고 96헌바52, 97헌바40결정)

① 심판대상조문과 관련법규정

가. 지방세법 제112조제2항(1994. 12. 22. 개정된 것, 이하 “이사건 법률조항”이라 한다).

1994. 12. 22. 개정전 법률도 심판대상조문이다. 개정전후의 법률 내용은 동일하고 1994. 12. 22. 개정시 고급자동차부분이 삭제되었다.

대통령령으로 정하는 별장․골프장․고급주택․고급오락장․법인의 비업무용 토지․고급 선박을 취득한 경우의 취득세율은 제1항의 세율의 100분의 750으로 한다. 별장등을 구분하여 그 일부을 취득하는 경우에도 또한 같다.(밑줄친 부분이 심판대상조문이다).

나. 지방세법시행령 제84조의3 제1항1의 3

카지노장․자동도박기설치장등 내부부령으로 정하는 오락장용 건축물과 그 부속토지

다. 지방세법시행규칙 제46조의2 제1항 제3호(97. 10. 4. 개정전)

공중위생법 시행령 제3조의 규정에 의한 특수목욕장

라. 공중위생법시행령 제3조제2호나목

복합목욕탕업(헬스클럽과 연계하여 운영되는 목욕탕업을 말한다)

② 이 사건 목욕장의 현황

원고는 경기도 안산시 선부동에 상가를 소유하고 있고, 그 중 지하 1층, 지하 2층의 일부에 각종 스포츠 시설 및 목욕장 시설을 설치하여 이를 소외 오만록 동 신현성 2인에게 임대하고 있다. 그 임대 시설은 구체적으로 지하 1층에 있는 실내골프연습장, 헬스클럽, 에어로빅장과 지하 2층에 있는 수영장, 라켓볼 연습장 및 남․여 목욕장 시설이다. 임차인들 중 소외 신현성은 1994. 5. 28.에 이 건 임대시설 중 수영장, 헬스클럽, 에어로빅장 및 골프연습장에  관하여 체육시설의설치이용에관한법률 제6조 제2항 및 동법 시행령 제6조 제1항에 따라 피고로부터 대중종합체육시설업의 등록을 받았다. 한편, 이와 별도로 임차인들 중 소외 오만록은 이 건 임대시설 중 목욕장에 관하여 공중위생법 제4조 제1항에 따라 역시 피고로부터 oo목욕장이라는 상호로 일반목욕장업의 허가를 받았다.

임대시설의 임차인들이 이용자들로부터 이용료를 받고 있는 형태는 다음과 같다. 즉, 년간 금 1,320,000원의 회비를 내면, 헬스클럽, 에어로빅장, 실내골프연습장, 수영장, 목욕장, 라켓볼연습장 시설등을 통틀어서 1년간 사용할 수 있다. 그리고, 목욕장과 헬스클럽은 이러한 1년 회원 이외의 자들에게도 개방되고 있는데, 목욕장 입장요금은 남자 금 2,300원, 여자 금 2,200원으로서 안산시내 대중목욕탕과 동일하다.

필자가 회사에서 경리실무자로 근무할 때 직접 소송을 제기한 사건이다.

③ 헌법재판소 결정요지

심판대상조항들이 ‘대통령령으로 정하는 고급주택’, ‘대통령령으로 정하는 고급오락장’이라고만 하고 만 것은 과세입법으로서의 명확성이 부족하고, 위임범위를 지나치게 포괄적으로 설정한 것이라 하지 않을 수 없다. 먼저 고급주택의 경우 “고급”이라는 한정어가 있기 때문에 위임사항에 대한 예측가능성이 전무한 것은 아니라고 할 수도 있다. 일상용어상 “고급주택”이란 주택의 규모가 크거나 주택의 시설 또는 설비가 호화로워서 결국 주택가액이 통상의 주택보다 월등히 높은 주택을 뜻하는 것으로 이해될 수 있고, 그 한도내에서 어느 정도 위임의 범위가 한정되기는 한다.

그러나 심판대상조항들은 보통의 취득세율 보다도 100분의 750씩이나 가중하는 중과세규정임을 생각할 때 그 정도로는 불충분하다고 하여야 한다. 고급주택에 관한 사회통념이 형성되어 있다고 할 수 없으므로, 위와 같은 일상용어상의 이해만으로는 고급주택에 대하여 추상적이고도 막연한 파악만 가능할 뿐 어느 정도 규모의, 어느 정도의 호화설비를 갖춘, 어느 정도 고액의 주택이 과연 고급주택에 해당하는지 구체적인 예측가능성은 보장되지 않기 때문이다. 입법자로서는 통상세율의 100분의 750배로 중과세하는 마당에 고급주택의 기준과 범위를 스스로 좀 더 구체적으로 확정한 다음 하위법규에 위임하였어야 하고, 적어도 주택의 규모, 가액 등 고급주택성의 핵심표지에 관하여 최저기준을 설정한 다음 그 한도에서 위임하였어야 한다. 심판대상조항들은 이를 게을리하여 단순히 ‘대통령령으로 정하는 고급주택’이라고만 함으로써 고급주택의 범위를 어떻게 규정할 것인지의 문제를 실질적으로는 온전히 행정부의 재량과 자의에 맡긴 것이나 다름없고, 결국 대통령령에서 고급주택으로 규정하는 것이 곧 고급주택이 되는 결과를 초래하였다. 다음으로, 고급오락장의 경우 위 고급주택의 경우와 마찬가지의 문제점을 지니고 있을 뿐만 아니라 위임의 불명확성, 포괄성이 한층 더 두드러진다. “오락”의 개념 자체가 이미 지나치게 불분명하고 포괄적이어서 “고급오락장”의 범위와 한계를 예측하기는 고급주택의 경우보다 더욱 어렵기 때문이다.

심판대상조항들의 입법목적, 지방세법의 체계나 다른 규정, 관련법규를 살펴보더라도 고급주택과 고급오락장의 기준과 범위를 예측해 내기 어렵다.

세법이나 주택․건축관련 법률들을 살펴 보아도 고급주택이 무엇인지 직․간접적으로 밝히고 있는 관련규정을 찿아볼 수 없고(고급주택에 대하여 보다 불리한 법률효과를 규정하고 있는 법률로는 소득세법 제89조 제3호, 택지소유상한에관한법률 제20조제1항제2호 단서가 있으나, 이들 조항들도 법 제112조제2항 전단과 마찬가지로 “대통령령이 정하는 고급주택”이라고만 규정하고 있을 뿐이며, 그 위임에 따른 소득세법시행령 제156조, 택지소유상한에관한법률시행령 제24조와 법시행령 제84조의3 제1항제2호를 서로 비교하여 보아도 고급주택의 기준과 범위를 각기 상이하게 설정하고 있어서 고급주택의 기준과 범위가 무엇인지 객관적으로 예측하는데 별다른 도움이 되지 않는다), 심판대상조항들의 입법목적만으로는 호화․사치․낭비의 주택이라는 막연한 관점만 제시될 뿐 구체적으로 어느 정도 규모의, 어떤 설비를 갖춘, 어느 정도 가액의 주택이 고급주택인지에 대한 아무런 해답을 주지 못한다.

이러한 사정은 고급오락장에 관하여도 마찬가지여서 고급오락장의 개념을 객관적․합리적으로 해석해 낼 만한 관련법규를 찾아볼 수 없다. 내무부장관은 취득세 중과세 대상이 되는 사치성재산인지의 여부는 국민소비생활 양태의 끊임없는 변화, 건축구조․설비공법 등의 급속한 발전추세등에 따라 끊임없이 달라져야 하므로, 이를 법률에서 규정하기 곤란하다고 주장한다. 그러나 설사 국회입법이 곤란할 만큼 변화의 횟수와 진폭이 잦고 다양하다 하더라도 법률로써 최저기준(고급주택외 경우 주택의 규모와 가액을, 고급오락장의 경우 오락의 유형이나 오락장의 규모․가액 등을 기준점으로 삼을 수 있을 것이다)을 설정하여 두고 그 범위내에서 세부적 기준과 범위를 대통령령에 위임함으로써 변화에 탄력적으로 대응할 수 있게 할 수 있는 것이므로 심판대상조항들과 같이 행정입법에 전적으로 위임할 수밖에 없는 불가피한 사정이 있다고 할 수는 없다.

이상과 같은 이유로 심판대상조항들은 과세요건을 불명확하게 규정함으로써 헌법 제38조, 제59조에 규정된 조세법률주의에 위배되고, 입법사항에 관하여 구체적으로 범위를 정하지 아니하고 포괄적으로 대통령령에 위임함으로써 헌법 제75조에도 위배된다고 할 것이다(단순위헌결정).

(2) 과세대상 내지 과세물건의 포괄적위임(1998. 4. 30.선고 95헌바55결정)

① 심판대상조문

가. 상속세법 제34조의4 (1990. 12. 31.개정전)

제32조 내지 제34조의3의 경우를 제외하고 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자로부터 현저히 저렴한 대가로써 대통령령이 정하는 이익을 받는 자는 당해 이익을 받은 때에 그 이익에 상당하는 금액을 증여 받은 것으로 본다.

이익을 받는다는 개념은 매우 넓은 개념으로 법률에 구체적인 기준을 제시하고 있지 않으면 위헌으로 인정될 가능성이 높은 추상적이고 불분명한 용어이다.

② 결정요지

이 사건 법률조항은 법 제32조 내지 제34조의3에 규정하여 놓은 경우 외에도, 이익의 종류 여하를 불문하고, 현저히 저렴한 대가로써 이익을 받은 행위가 법형식상으로 증여에 해당하지 아니하지만, 경제적인 실질에서는 증여에 다름없다고 볼 수 있는 경우를 증여로 의제하는 근거를 마련한 다음, 그 구체적인 내용은 대통령령으로 정하여 이에 대하여 과세하겠다는 취지로 볼 수 밖에 없다. 그렇다면 이 사건 법률조항은, 과세요건중 가장 중요한 과세대상 내지 과세물건을 법정하지 않은 채 이를 포괄적으로 하위법규인 대통령령에 위임한 것으로서, 과세당국의 편의적인 규정이라 아니할 수 없다. 납세의무자인 일반 국민이 과연 어떤 행위로 인한 어떤 이익에 대하여 증여세가 부과될 것인가를 법률만으로는 합리적으로 예측할 수 없게 하였다. 따라서 이 사건 법률조항은 위임입법의 한계을 일탈하여 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적 내용을 하위법령인 대통령령에 백지위임하고 있으므로 위임입법의 한계을 정한 헌법 제75조에 위반된다. (단순위헌결정)

(3) 기준시가의 내용과 산정방식의 포괄위임(1995. 11. 30. 선고 91헌바1결정)

① 심판대상조문

가. 소득세법 제60조(1994. 12. 22. 개정되기 전의 것)

제23조 제4항과 제45조 제1항 제1호에 규정하는 기준시가의 결정은 대통령령이 정하는 바에 의한다.

② 결정요지

이 사건 위임조항에서는 기준시가의 내용 자체에 관한 기준이나 한계는 물론 내용 결정을 위한 절차조차도 규정함이 없이 기준시가의 내용 및 그 결정절차를 전적으로 대통령령이 정하는 바에 의하도록 하였다. 이는 어떤 사정을 고려하여, 어떤 내용으로, 어떤 절차를 거쳐 양도소득세 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적 내용인 기준시가를 결정할 것인가에 관하여 과세권자에게 지나치게 광범한 재량의 여지를 부여함으로써, 국민으로 하여금 소득세법만 가지고서는 양도소득세 납세의무의 존부 및 범위에 관하여 개략적으로나마 이를 예측하는 것조차 불가능하게 하고, 나아가 대통령을 포함한 행정권의 자의적인 행정입법권 및 과세처분권 행사에 의하여 국민의 재산권이 침해될 여지를 남김으로써 국민의 경제생활에서의 법적 안정성을 현저히 해친 입법으로써 조세법률주의 및 위임입법의 한계를 규정한 헌법의 취지에 반한다고 하지 않을 수 없다(헌법불합치결정)

헌법재판소가 심리한 결과 당해 법률 또는 법률 조항의 위헌성은 인정되지만 법적 안정성, 법적공백 상태의 회피 등을 이유로 위헌의 선언을 하지 않고, 당해 법률 또는 법률 조항이 잠정적으로 효력을 가지는 것으로 하는 한편, 입법자에게 위헌성의 제거를 권고하는 결정유형이다. 따라서, 헌법불합치결정은 입법촉구결정과 결합되는 경우가 많다(김명수, “변형결정의 기속력과 법원의 재판” 재판자료 제75집상, 500면)

2) 합헌으로 인정한 사례

(1) 법인세법상 비업무용부동산 규정(1997. 10. 30. 선고 96헌가92 등)

① 심판대상조문

가. 법인세법 제18조의3 제1항1호(1990. 12. 31. 개정된 것, 지급이자손금불산입)

당해 법인의 업무와 직접 관련이 없거나 부동산의 이용실태 등으로 보아 지가상승으로 인한 이익을 취득하기 위하여 보유하는 것이라고 인정되는 부동산으로서 대통령령이 정하는 것

업무용부동산이지만 그 부동산의 이용실태가 비업무용부동산과 유사한 목적을 위하여 보유하는 경우에도 비업무용부동산으로 규정할 수 있도록 법률에서 위임하고 있다(우창록, “법인세법상 비업무용부동산의 범위와 위임입법의 한계” 판례연구 제11집, 90면)

② 결정요지

이 사건 법률조항의 입법취지를 달성하기 위하여 손금불산입에 해당되는 법인 보유의 비업무용 부동산의 범위를 어떻게 정할 것인가는 금융시장 및 주식시장의 상황, 실물경제의 상황 등 국가의 경제사정이나 국가의 부동산정책 및 기업정책 등 여러 가지 경제상황의 변화에 따라 달라져야 할 성질의 것이므로, 그 범위를 국회에서 제정한 법률로 모두 규율한다는 것은 불가능하거나 부적당하다고 할 것이다.

한편 이 사건 법률조항은 손금불산입에 해당되는 법인보유의 비업무용 부동산의 범위를 정함에 있어 단순히 “대통령령이 정하는 부동산”이라고 하지 않고, “당해 법인의 업무와 직접 관련이 없거나 부동산의 이용실태 등으로 보아 지가상승으로 인한 이익을 취득하기 위하여 보유하는 것이라고 인정되는 부동산으로서 대통령령이 정하는 것”이라고 규정하고 있다.

그렇다면 이는 비업무용 부동산의 범위에 관하여 상당히 구체적으로 범위를 한정하여 하위법규인 대통령령에 위임함으로써 보다 세부적인 유형과 판정기준을 그 때 그 때의 사회경제적 상황에 따라 탄력적으로 대통령령에서 정할 수 있도록 한 것으로서, 누구라도 이 사건 법률조항으로부터 대통령령에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있다고 할 것이다.

따라서, 이 사건 법률조항은 헌법이 정한 위임입법의 한계를 준수하고 있다고 할 것이므로 조세법률주의에 반하는 것으로 볼 수 없다(단순합헌결정).

(2) 종합토지세 분리과세대상토지의 위임(1997. 9. 25. 선고 96헌바18 등)

① 심판대상조문

가. 지방세법(1989. 6. 16. 개정된 것) 제234조의15 제2항 단서 제3호

대통령령으로 정하는 공장용지의 가액

② 결정요지

이 사건 심판대상 조항은 그 대상을 “공장용지”로 구체적․개별적으로 한정한 다음 그 범위내에서 앞서 본 이 사건 심판대상 조항의 입법목적이나 위임 배경 등을 참작하여 구체적으로 정하도록 대통령령에 위임하고 있는 것이므로, 대통령령으로 정하여질 사항은 일정한 지역내에 있는 소정의 입지기준면적 범위 안의 토지로서 공장의 생산활동에 필요불가결한 용지가 될 것임은 쉽게 예측할 수 있다. 그렇다면 이 사건 심판대상 조항은 헌법이 정한 입법권 위임의 한계를 준수하고 있다고 할 것이므로 포괄적 위임에 해당한다고 보기는 어렵다(단순합헌결정).

Ⅳ. 조세평등주의

1. 조세평등주의, 실질적조세법률주의, 실질과세, 근거과세의 원칙

헌법 제11조 제1항은 모든 국민은 법 앞에 평등함을 선언하고 있는 바, 조세평등주의는 위 평등원칙의 조세법적 표현이다. 이러한 조세평등주의는 같은 것은 같게, 다른 것은 다르게 취급함으로써 조세법의 입법과정이나 집행과정에서 조세정의를 실현하려는 원칙이다(헌법재판소 1989. 7. 21. 선고 89헌마38 결정 참조). 또한 헌법 제38조는 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다”고, 제59조는 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다”고 각 규정하여 조세법률주의를 선언하고 있는 바, 오늘날의 법치주의가 단순히 형식적 법치주의에 그치지 아니하고 실질적 법치주의를 지향하고 있는 점에 비추어 볼 때, 위 헌법규정들이 선언한 조세법률주의도 과세요건이 형식적 의미로 법률로 명확히 정해질 것을 요구할 뿐 아니라, 조세법의 목적이나 내용이 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하기 위하여 헌법상 요구되는 제 원칙에 실질적으로 합치될 것도 아울러 요구하는 것으로 보아야 한다(헌법재판소 1994. 6. 30. 선고 93헌바 9 결정 참조).

한편, 국세기본법 제14조 제1항은 “과세의 대상이 되는 소득․수익․재산․행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다”, 제2항은 “세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득․수익․재산․행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다”고 규정하고, 소득세법 제7조 제1항은 “소득의 귀속이 명목뿐이고 사실상 그 소득을 얻는 자가 따로 있는 경우에는 국세기본법 제14조 제1항에 의하여 사실상 그 소득을 얻는 자에게 이 법을 적용하여 소득세를 부과한다”, 제2항은 “이 법 중 소득에 관한 규정은 그 명칭 여하에 불구하고 국세기본법 제14조 제2항에 의하여 실질내용에 따라 이를 적용한다”고 규정하고 있다. 위 규정들은 세법상의 실질주의 내지 실질과세의 원칙을 규정하고 있는 것으로 해석되고 있다. 그리고 국세기본법 제16조는 “국세의 과세표준의 조사와 결정은 원칙적으로 납세의무자가 세법에 의하여 비치․기장한 장부와 이에 관계되는 증빙자료에 의하여야 한다”라고 규정하여, 과세관청이 국세를 징수하고자 할 때에는 반드시 납세자에게 세액 및 그 산출근거 등을 명시한 납세고지서를 발부하여야 한다라고 규정하고 있는 국세징수법 제9조와 함께 근거과세의 원칙을 선언하고 있다. 이와 같은 근거과세원칙은 실질과세원칙과 함께 과세관청의 과세에 있어서의 자의를 배제하고 객관적, 합리적인 과세를 담보하여 과세의 형평을 도모함과 아울러 납세의무자에게 불복청구상의 편의를 제공하여 국민의 재산권을 보장하고자 하는 원칙이다. 결국, 실질과세원칙 및 근거과세원칙 위에 본 바와 같은 의미에서의 조세평등주의 및 실질적 조세법률주의를 실현하기 위한 법원칙의 하나로서 규정된 것이라 할 수 있다(1995. 11. 30 선고 91헌바 1).

실질적조세법률주위란 개념은 “법률만 있으면 과세과세 있다”는 식의 형식적인 조세법률주의를 거부하고 납세자의 기본권이나 비례의 원칙 등의 적용을 통한 “정당한 법률에 의한 과세”를 의도하는 것으로 해석할 수 있다(김성수, 세법, 법문사(2003), 63면)

그런데 실질과세원칙과 근거과세원칙은 조세회피의 방지 또는 조세정의의 실현을 위하여 합리적인 이유가 있는 경우에는 그 예외를 둘 수 있는 원칙인데다가(국세기본법 제3조 제1항 단서는 각 세법이 실질과세원칙 및 근거과세원칙 등 국세기본법상의 제 원칙에 대한 특별규정을 둘 수 있음을 규정하고 있다) 실지거래가액에 의하여 과세하는 것보다 기준시가에 의하여 과세하는 것이 조세회피의 방지나 조세정의의 실현에 효율적인 방법이 될 수도 있으므로 기준시가에 의하여 양도차익을 계산하도록 한 이 사건 각 산정조항이 국민의 재산권을 과도하게 침해하거나 합리적인 이유없이 국민을 차별하는 등 국민의 기본권 보장을 위하여 헌법이 요구하는 제 원칙에 위배되는 것이 아닌 한, 국세기본법상의 실질과세원칙과 근거과세원칙이나 소득세법의 일반적인 체계에 비추어 예외적인 것이라 하더라도 그러한 사유만 가지고 곧바로 조세평등주의 및 실질적 조세법률주의에 반하여 헌법에 위배된다고 할 수는 없는 것이다.(헌법재판소 1989. 7. 21. 선고 89헌마 38 결정 참조).

그리고 헌법이 과세만을 따로 떼어서 형평주의를 규정하고 있는 것은 아니지만, 헌법 전문의 “…각인의 기회를 균등히 하고…”, “…안으로는 국민생활의 균등한 향상을 기하고…”라는 규정 및 제10조의 행복추구권 규정과 제11조 제1항의 법앞의 평등규정에서 평등취급의 원칙, 불평등취급금지의 그 원칙을 그 내용으로 하는 조세의 합형평성의 원칙(조세형평주의)을 표명하고 있는 것이다.

위 헌법의 규정을 근거로 하여 국세기본법이 제정되어 있는 바, 같은 법 제18조 제1항은 “세법의 해석․적용에 있어서의 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당히 침해되지 아니하도록 하여야 한다”고 규정함으로써 조세의 합형평성의 원칙을 명문으로 재확인하고 있으며, 같은 법 제19조에서도 이를 부연하고 있다(1990. 9. 3. 선고 89헌가 95 결정 참조).

평등의 원칙은 입법자에게 본질적으로 같은 것을 자의적으로 다르게, 본질적으로 다른 것을 자의적으로 같게 취급하는 것을 금하고 있다. 그러므로 비교의 대상을 이루는 두 개의 사실관계 사이에 서로 상이한 취급을 정당화할 수 있을 정도의 차이가 없음에도 불구하고 두 사실관계를 서로 다르게 취급한다면, 입법자는 이로써 평등권을 침해하게 된다. 그러나 서로 비교될 수 있는 두 사실관계가 모든 관점에서 완전히 동일한 것이 아니라 단지 일정 요소에 있어서만 동일인 경우에 비교되는 두 사실관계를 법적으로 동일한 것으로 볼 것인지 아니면 다른 것으로 볼 것인지를 판단하기 위하여는 어떠한 요소가 결정적인 기준이 되는가가 문제된다. 두 개의 사실관계가 본질적으로 동일한가의 판단은 일반적으로 당해 법률조항의 의미와 목적에 달려 있다(1996. 12. 26. 선고 96헌가 18 결정 참조).

헌법 제38조에 규정된 국민의 납세의무는 조세공평주의에 따라 개인의 재력에 상응한 공정하고 평등한 과세를 내용으로 하는 것이어야 한다. 조세공평주의는 헌법 제11조 제1항이 규정하고 있는 법앞에 평등의 원칙을 세법의 영역에서 구현한 것으로서 정의의 이념에 따라 ‘평등한 것을 평등하게, 불평등한 것을 불평등하게’ 취급함으로써 조세의 부과와 징수과정에서 조세정의를 실현하려는 원칙이다. 이러한 조세공평주의의 원칙에 따라 과세는 개인의 경제적 급부능력을 고려한 것이어야 하고, 동일한 담세능력자에 대하여는 원칙적으로 평등한 과세가 있어야 한다(담세능력 존중의 원칙). 또 나아가 특정의 납세의무자를 불리하게 차별하는 것이 금지될 뿐 아니라 합리적 이유 없이 특별한 이익을 주는 것도 허용되지 아니한다. 조세란 공공경비를 국민에게 강제적으로 배분하는 것으로서 납세의무자 상호간에는 조세의 전가관계가 있으므로 특정인이나 특정계층에 대하여 정당한 이유 없이 면세·감세 등의 조세우대조치를 하는 것은 다른 납세자에게 그만큼 과중과세를 하는 결과가 되기 때문이다.

구체적인 조세관계에서 납세자들을 동일하게 대우할 것인지 혹은 달리 대우할 것인지의 문제는 입법자가 우선적으로 결정하게 된다. 그런데 이러한 결정을 함에 있어서 입법자는 그 조세관계에서 고려하여야 할 제반 요소들을 교량하여 이에 적합한 합리적 조치를 하여야만 평등의 원칙에 부합할 수 있다. 입법자는 조세법의 분야에서도 광범위한 형성의 자유를 가지며 예컨대 재정정책적, 국민경제적, 사회정책적, 조세기술적 제반 요소들에 대한 교량을 할 수 있는 것이나, 다만 납세의무자들간에 차별 혹은 동등대우를 함에 있어서 합리적인 이유가 없고 정의의 관념에 합치할 수 없는 조치를 하였다고 인정될 때에는 조세공평주의에 반하여 위헌이 된다고 할 것이다.

2. 조세감면조치의 공평성 판단기준

입법자는 그 특정한 정책목표의 달성을 의하여 담세력 등 모든 점에서 같은 상황에 있음에도 불구하고 특정한 요건에 해당하는 경우 조세를 면제하거나 감액하는 등 조세우대의 차별적 조치를 하는 경우가 있는바, 우리나라의 세법체제에서는 주로 조세감면규제법이 이러한 조치들에 관하여 규정하고 있으며, 부분적으로는 개별법에 규정하기도 한다.

이러한 조세우대 내지 그 밖에 조세에 관한 특별조치가 과연 불합리한 차별대우로서 조세공평주의와 평등의 원칙에 위배되는지 여부를 판단하기 의하여는 ① 그 조치를 통하여 달성하려고 하는 정책목표가 합리적인가의 여부, ② 그 목표달성하기 위하여 그러한 조치가 유효한가의 여부, ③ 그 조치로 인하여 발생하는 차별의 정도가 어느 정도로 중한가 등의 제반 요소들이 모두 종합적으로 검토되어야 할 것이다.(헌재 1995.06.29. 94헌바39, 판례집 7-1,896,903-905; 1995. 6. 29. 94헌바39)

3. 평등의 원칙에 관한 헌법재판소 결정 사례

1) 평등의 원칙에 위배된다고 결정한 사례

(1) 과점주주 전원에게 실질적인 권리의 행사 여부와 경영에 대한 사실상의 지배 여부 등을 고려함이 없이 일률적으로 제2차 납세의무를 부과(1997. 6. 26 선고 93헌바 49 결정)

① 심판대상조문

가. 사건 심판대상은 구국세기본법 제39조 본문 및 제2호(각 1993. 12. 31. 법률 제4672호로 개정되기 전의 것, 이하 “이 사건 법률조항”이라 한다) 중 주주에 관한 부분의 위헌 여부이고 그 내용은 아래와 같다.

제39조[출자자의 제2차 납세의무] 법인(주식을 한국증권거래소에 상장한 법인을 제외한다)의 재산으로 그 법인에 부과되거나 그 법인이 납부할 국세․가산금과 체납처분비에 충당하여도 부족한 경우에는 그 국세의 납세의무 성립일 현재 다음 각호의 1에 해당하는 자는 그 부족액에 대하여 제2차 납세의의무를 진다.

나. 주주 또는 유한 책임사원 1인과 그외 대통령령이 정하는 친족 기타 특수관계에 있는 자들로서 그들의 소유주식금액 또는 출자액의 합계액이 당해 법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 51 이상인 자(이하 “과점주주”라고 한다)

② 결정요지

이 사건 법률조항은 과점주주의 주식의 소유 정도 및 과점주주 소유의 주식에 대한 실질적인 권리의 행사 여부와 법인의 경영에 대한 사실상의 지배 여부 등 제2차 납세의무의 부과를 정당화시키는 실질적인 요소에 대하여는 고려함이 없이, 과점주주 전원에 대하여 일률적으로 법인의 체납액 전부에 관하여 제2차 납세의무를 부담토록 함으로써 과점주주들간에 불합리한 차별을 하여 평등의 원칙과 그 조세분야에서의 실현형태인 조세평등주의에도 위반된다 할 것이다.

다만, 이 사건 법률조항이 비상장법인의 과점주주에 대하여만 제2차 납세의무를 지게 하고 있는 것이 비상장법인의 과점주주를 상장법인의 과점주주에 비하여 불합리하게 차별하고 있다는 청구인들의 주장에 대하여 보건대, 헌법상 평등의 원칙은 상대적․실질적 평등의 원리에 터잡아 불합리한 차별 또는 자의의 금지를 그 내용으로 하고 있는 것인 바, 상장법인의 경우에는 증권거래법이 대주주 등의 자의적인 법인의 지배 및 법인의 형해화와 이에 따른 탈세 등을 방지하기 위하여 주식회사의 외부감사에 관한 법률에 따라 외부감사인에 의한 회계감사를 의무화하고 있고(증권거래법 제182조), 법인의 재정적 기초에 중대한 영향을 미칠 사항에 관하여 증권거래위원회와 증권거래소에 신고할 의무를 부과함과 아울러 증권거래소의 공시요구권을 명시하였으며(위 법 제186조), 법인의 임원, 대주주 등의 내부자거래를 금지하고(위 법 제188조의 2, 3) 상호주 소유가 제한되며(위 법 제189조), 자기주식취득이 발행주식 총수의 100분의 10 이내로 제한될 뿐만 아니라(위 법 제189조의 2), 재무관리도 증권거래위원회가 정한 준칙에 따라야 하고 증권거래위원회가 필요한 조치와 권고를 할 수 있도록 하는 등(위 법 제192조, 제193조) 법인의 재정적 기초를 튼튼히 하여 공익과 일반투자자 및 채권자 등을 두텁게 보호하고 있고 나아가 조세징수권의 확보를 위한 충분한 제 규정을 두고 있으므로 상장법인의 과점주주에 대하여 제2차 납세의무를 지게 하지 않는 것은 합리적인 차별로서 평등의 원칙에 위배되지 않는다 할 것이다.

(2) 주세법의 자도 소주 구입명령제도는 중소소주제조업자와 타 상품의 중소제조업자 사이의 합리적인 이유가 없는 차별임(1996. 12. 26 선고 96헌가18 결정)

① 심판대상조문

가. 구주세법 제38조의 7 [희석식 소주의 자도소주 100분의 50 이상 구입명령] ① 국세청장은 주류판매업자(주류중개업자를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)에 대하여 매월 제3조의 3 제2호에 규정하는 희석식 소주의 총구입액의 100분의 50 이상을 당해 주류판매업자의 판매장이 소재하는 지역(서울특별시․인천광역시 및 경기도, 대구광역시 및 경상북도, 광주광역시 및 전라남도, 대전광역시 및 충청남도는 이를 각각 1개 지역으로 보며, 부산광역시와 그 밖의 도는 이를 각각 별개의 지역으로 본다. 이하 이 조에서 같다)과 같은 지역에 소재하는 제조장(제5조 제5항의 규정에 불구하고 용기주입제조장을 제외한다. 이하 이 항에서 같다)으로부터 구입하도록 명하여야 한다. (1995. 12. 29. 개정)

나. 제1항의 구입명령은 직전연도의 전국시장점유율이 100분의 10 이상인 제조업자가 소재하는 지역 내의 주류판매업자에 대하여는 이를 적용하지 아니한다. (1995. 12. 29. 개정)

② 결정내용

이 사건 법률조항의 의미와 목적을 “독과점규제 및 중소기업의 보호”로 볼 때, 그 중소기업이 주조회사냐 다른 제조기업이냐 하는 것은 본질적인 차이가 될 수 없고, 단지 기업의 형태가 중소기업이고 그 상품시장에 시장지배적 지위나 독과점적 현상이 존재한다는 것이라면, 주조회사와 다른 제조기업은 본질적으로 동일한 것으로 즉 법적으로 동일하게 판단해야 하는 것으로 된다.

구입명령제도는 “독과점규제와 중소기업의 보호”의 관점에서 시장지배적 재벌기업과 경쟁해야 하는 본질적으로 동일한 상황에 처한 다른 모든 중소기업을 제외하고 오로지 소주시장의 중소기업만을 보호하려고 하는 것이므로, 이 사건 법률조항이 규정한 구입명령제도가 자의적인 것이 아니라고 하기 위하여는 이러한 차별을 정당화할 수 있는 합리적인 이유가 존재해야 한다. 그러나 본질적으로 동일한 사실관계를 그 중소기업이 소주제조업자냐 아니면 다른 제조업자냐에 따라 달리 취급함에 있어서 객관적으로 납득할 만한 이유를 찾아볼 수 없다. 지방의 소주제조업자를 구입명령제도를 통하여 꼭 존속시켜야 할 이유로는 오로지 지방의 소주제조업자의 존속 자체가 스스로 공익을 의미하는 경우, 예컨대 지역소주가 국가적으로 포기할 수 없는 전통적, 문화적 유산이라든지 아니면 국민 일반의 이익을 위하여 불가결한 공익으로 격상한 경우를 생각해 볼 수 있으나, 소주는 어느 것에도 해당한다고 보기 어렵다. 따라서 구입명령제도가 독과점규제와 중소기업의 보호란 입법목적을 실현하기 위한 수단이라면, 소주판매업자에 대하여만 구입의무를 부과함으로써 소주판매업자와 다른 상품의 판매업자를 서로 달리 취급하는 것을 정당화할 수 있는 합리적인 이유가 존재하지 않는다.

또한 생산자와 소비자 사이의 상품이동으로 말미암아 물류비 증가와 교통량의 체증이 발생하는 것은 소주뿐이 아니라 다른 모든 다른 상품의 경우도 마찬가지이므로, 입법목적을 “물류비증가와 교통량체증의 방지”로 본다고 하여도 소주와 다른 상품, 따라서 소주 판매업자와 다른 상품의 판매업자, 소주제조업자와 다른 상품의 제조업자를 구분하여 달리 규율할 합리적인 이유도 찾아볼 수 없다.

따라서 소주시장과 다른 상품시장, 소주판매업자와 다른 상품의 판매업자, 중소소주제조업자와 다른 상품의 중소제조업자 사이의 차별을 정당화할 수 있는 합리적인 이유를 찾아볼 수 없으므로 결국 이 사건 법률조항은 평등원칙에도 위반된다.

2) 평등의 원칙에 위배되지 않는다고 결정한 사례

국민주택건설용역에 대해서만 부가가치세를 면세하는 것(헌재 1996.6.26.선고, 93헌바 2), 개인보다 법인에게 가산세율을 높게 규정한 부가가치세법(헌재 1996.8.29.선고, 92헌바46), 토지초과이득세에 있어 이미 법령상 사용이 제한된 토지를 취득한 토지소유자와 토지 취득 후 법령상 제한이 부과된 토지소유자를 구별하지 아니하고 과세대상으로 삼는 것(헌재 1995. 7. 27. 93헌바1 등), 구 상속세법 제8조의 2 제6항 전단과 제8조의 2 제1항 및 그 시행령 제3조의 2 제1항에서 상속인과 피상속인이 각 일정한 공익사업에 출연한 상속재산에 대하여 상속세 과세가액에 산입하지 아니하는 범위를 각기 달리 규정하고 있는 것(헌재 1998. 3. 26. 96헌바57), 조세회피목적 없이 명의신탁을 한 경우를 증여의제대상에서 제외하고 있는 구 상속세법 제32조의2 제1항 단서 중 조세에 증여세 이외에 다른 조세를 포함하는 것으로 해석하는 것(헌재 1998. 4. 30. 96헌바87 등), 법인이 아닌 개인의 1가구 당 1대를 초과하는 비영업용 승용차의 취득에 대한 취득세․등록세의 중과하는 것(헌재 1998. 5. 28. 95헌바18)은 조세평등주의에 위배되지 않는다고 한다.

Ⅴ. 법률개정과 신뢰보호, 조세법령 불소급의 원칙

1. 신뢰보호의 원칙의 개념

사회의 거의 모든 영역에서의 국가의 적극적이고 광법위한 규율행위로 인하여 국민은 수시로 변화하고 점점 더 조밀해지는 법망의 적용 대상자가 되었다. 이에 따라 개인의 생활형성이나 직업활동에 있어서 국가의 규정과 조치에 자신의 행위와 결정을 적응시켜야 하기 때문에, 당연히 국민에게는 국가행위에 적응한 자신의 결정이나 처분이 법률개정으로 뒤늦게 헛되이 되거나 또는 가치가 절하되지 않기를 바라는 기본적인 이익이 존재한다. 예컨대, 국가가 요구하는 자격을 취득하여 일정직업에 종사하던 자가 직업행사요건의 강화로 인하여 더 이상 그 직업에 종사할 수 없게 된다면, 또는 국가가 정한 일정 시험규정을 근거로 시험준비를 하던 시험생이 시험규정의 개정으로 어느 날 갑자기 새로운 시험규정 앞에 서게 된다면, 아니면 일정 기간 동안 한시적으로 면세혜택을 부여하는 세법규정을 신뢰하여 기업이 투자를 결정하였는데, 이 규정이 조기적으로 페지된다면, 또는 저작법의 개정으로 저작권 보호기간이 축소된다면, 이러한 경우 모두 신뢰보호의 문제가 발생한다. 따라서, 법률의 유동성으로부터 국민의 신뢰를 보호하기 위하여 국가의 법률개정 행위가 어느 정도 헌법적으로 기속될 필요성이 있다. 이러한 의미에서 신뢰보호원칙은 기본권과 함께, 오늘날 개인의 거의 모든 생활 영역을 규율하는 국가권력에 대한 일종의 방어수단이라고 할 수 있다. 입법자는 일정 한도내에서 자신의 사전적행위나 결정에 구속되어야 하며, 이러한 구속을 법치국가적으로 관철하려는 것이 바로 신뢰보호의 목적이다.

한수웅, “법률개정과 신뢰보호”, 인권과정의 250호, 76면

헌법 재판소는 최근의 결정에서(장래입법이 문제된 사례) “헌법상 법치국가의 원칙으로부터 신뢰보호의 원리가 도출된다. 법률의 개정시 구법질서에 대한 당사자의 신뢰가 합리적이고도 정당하며 법률의 개정으로 야기되는 당사자의 손해가 극심하여 새로운 입법으로 달성하고자 하는 공익적 목적이 그러한 당사자의 신뢰의 파괴를 정당화할 수 없다면 그러한 새 입법은 신뢰보호의 원칙상 허용될 수 없다. 이러한 신뢰보호원칙의 위배 여부를 판단하기 위하여는 한편으로는 침해받은 이익의 보호가치, 침해의 중한 정도, 신뢰가 손상된 정도, 신뢰침해의 방법 등과 다른 한면으로는 새 입법을 통해 실현하고자 하는 공익적 목적을 종합적으로 비교․형량하여야 한다”라고 판시한 바 있다(1995. 6. 29. 선고 94헌바 39 결정 ; 또한 비슷한 취지로 1995. 3. 23. 선고 93헌바 18․31(병합) 결정 참조).

법치주의는 정의의 실현과 아울러 법적 안정성 내지 신뢰보호를 목표로 삼지 않으면 안된다. 국민이 행위시의 법률을 신뢰하고 자신의 행동을 결정하였다면 그러한 신뢰가 보호가치가 있는 한 입법자가 이를 함부로 박탈할 수 없는 것은 당연하다. 법의 본질은 요구 내지 금지규범으로서 수범자의 행위를 향도하고 지시하는데 있다고 할 것인데, 수범자가 설정법(물론 위헌․무효이거나 내용이 불분명하거나, 반공익적이라거나, 조만간 개정될 것이 예상되는 법률이 아닌 것이 전제된다)을 믿고 구체적 행위로 나아간 것이 보호되지 않는다면 법의 본질 내지 법치주의의 목표가 심각히 훼손되는 결과가 되고 국민들에게는 법의 불신을 초래하게 된다. 따라서 입법자로서의 국가 역시 그 자신이 유효하게 정립한 법규범에 원칙적으로 구속되는 것이라고 할 것이다.

일찍이 막스 베버(Max Weber)는 서구에서 자본주의가 발달한 배경에는 법이 형식적 합리성을 지니고 예견가능했다는 점을 지적하였다. 국민이 특히 사업가가 실정법을 중심으로 자신의 사업추진, 운용을 실행해 나가는 현실에서 주어진 법이 어느 때고 불리하게 개정될 수 있다고 한다면 바람직한 경제발전에 법이 그 배경으로 작용할 수 없게 될 것이다. (1995. 10. 26. 선고 94헌바 12 결정 참조)

2. 신뢰보호의 판단기준

새로운 규정을 과거에 발생한 사실관계에 확대하여 적용하는 것이 헌법적으로 허용되는가의 관점에서 법치국가적 신뢰보호는 다음과 같은 기준으로 판단되어야 한다. 첫째, 보호가치 있는 신뢰이익이 존재하는가, 둘째, 공익이 이러한 새로운 규정의 확대적용을 요구하는가, 셋째, 법률의 존속에 관한 개인의 신뢰이익과 공익상의 법률개정 이익을 비교 형량하여 구체적인 경우 어떠한 법익이 우위를 차지하는가가 심사된다.

한수웅, “법률개정과 신뢰보호”, 인권과정의 250호, 80면.

계획보장에서 밝혀진 위험부담의 배분이란 관점에서 본다면, 우선 강제적 계획의 경우와 같이 개인의 결정 가능성을 배제하고 국가가 일방적으로 자신의 의사를 사인의 행위기준으로 강요하는 경우에는 국가의 의사에 따라 행동한 사인의 신뢰행사가 더욱 존중되어야 한다. 결정을 스스로 할 수 있을 때에만 원칙적으로 그에 따른 위험부담이 존재하므로, 이 경우 진로 변경의 책임은 전적으로 국가에게 귀속되어야 한다. 또한, 개인의 신뢰 행사가 단지 법률이 반사적으로 부여하는 기회의 활용을 넘어서 법률에 의하여 유발된 특별한 신뢰보호의 요건이 존재한다면, 특별히 보호가치가 있는 신뢰이익이 인정되어야 하고, 원칙적으로 개인의 신뢰보호가 국가의 법률개정 이익에 우선해야 한다. 따라서, 개인의 처분적 행위가 국가에 의하여 일정 방향으로 유인된 신뢰의 행사인가, 아니면 단지 법률이 부여한 기회를 활용한, 원칙적으로 사적 위험부담의 범위에 속하는가 하는 것이 신뢰이익의 보호정도를 결정하는데 있어서 또 하나의 중요한 기준으로 작용한다.

한수웅, “법률개정과 신뢰보호”, 인권과정의 250호, 89면.

3. 진정소급효와 부진정소급효

진정소급효(眞正遡及效)란 법률의 시행전에 완결된 사실에 대하여 새로 제정된 신법을 적용하는 경우를 말하고 불진정소급효(不眞正遡及效)란 신법의 시행 이전부터 계속되고 있는 사실 내지 법률관계에 대하여 신법을 적용하는 경우를 일컫는 것이 보통이나 그 개념이나 한계가 반드시 명확한 것은 아니다.

헌법재판소도 바로 이 점을 지적하고 있다(1995. 10. 26. 94헌바12). 주로 문제가 되는 것은 법인세나 소득세와 같은 기간과세의 경우에 이를 부진정소급효에 해당한다고 보아 소급입법을 허용할 것인가에 관한 것인데, 위 헌법재판소결정에서 본 바와 같이 부진정소급효라고 하여도 그것이 소급입법을 제약없이 가능하게 하는 것이 아니라고 하는 점은 일반적으로 시인되고 있는 터이므로 위와 같은 논의는 실제적으로 큰 의미를 갖는다고 보기 어렵고, 문제는 위와 같은 기간과세의 경우에 소급입법이 허용되는가, 그 한계는 어디인가 하는 데에 놓여 있다고 할 것이다. 이에 관하여는 위에서 본 독일에서의 논의가 그 정곡을 찌르고 있는 것으로 생각된다. 우리나라의 학설로는 기간과세의 경우 소급입법이 허용된다는 견해가 지배적이나, 수량적 행정처분인 과세처분에 있어서 법인의 사업연도는 분할이 가능하고, 경과한 기간에 있어서 비과세를 전제로 행위한 법인의 예측가능성을 침해하며, 부기회계상으로도 법인의 회계처리를 곤란하게 한다는 점 등을 들어 이를 부정하는 견해도 유력하다.

판례 역시 아직 충족되지 아니한 과세요건을 대상으로 하는 강학상 이른바 부진정소급효에 해당한다는 이유를 들어 이를 허용하는 입장에 서 있었으나, 아래 헌법재판소의 판례(1995.10.26. 94헌바12)는 그 한계를 명백히 제시하고 있다는 점에서 장래의 태도가 주목된다고 하겠다.

임승순, “소급과세에 관한 고찰”, 사법연구자료 제23집, 457면.

우리 헌법재판소는 법률의 개정이 이미 존재하는 사실관계에 미치는 이러한 일반적인 효과를 “부진정소급효”로 표현하고, 여기서도 입법자는 신뢰보호원칙을 준수할 것을 요구하였다. 법률이 시행일로부터 즉시 “미래를 향하여” 효력을 발생함으로써 구법의 효력하에서 이미 발생한 사실관계에 대하여도 적용된다는 것은 “過去에 대하여” 효력을 갖는 법률의 소급효와는 근본적으로 다른 것이다. 그러므로, 아직 종결되지 않은 현존하는 사실관계가 신법의 적용을 받는 경우, 이를 “부진정소급효”라고 표현하는 것은 오해의 여지가 있다. 일정한 법적 상태를 새로이 규율하는 규정이 미래에 발생하는 사실관계 뿐 아니라 이미 존재하는 모든 사실관계에도 적용된다는 것은 거의 모든 법률개정에서 찾아 볼 수 있는 현상이며, 기존의 법률관계를 새로운 규정의 적용범위에서 배제하는 경과 규정을 두지 않는 한 항상 발생하는 문제이다. 즉, 헌법재판소의 “부진정소급효”는 소급효의 문제가 아니라 신법을 기존의 법률관계에 적용하는 문제, 종래의 법적 상태에서 새로운 법적 상태로 이행하는 과정에서 불가피하게 발생하는 법치국가적 문제, 구체적으로 입법자에 대한 신뢰보호의 문제, 결국 경과 규정의 문제이다. 따라서, 이 경우 “소급효”란 개념을 사용하는 것은 이러한 법적 상태의 이행 과정을 표현하기에 부적합하며, 부진정 소급효의 실체가 구법에서 신법으로 전환하는  과정의 문제이자 경과 규정에 관한 것임을 파악하지 못하는 단점이 있다.

진정소급효의 법률이 “이미 제한적으로 확정된” 수규자의 범위와 그에 대한 사후적 침해라는 입법의 “목적성”에 의하여 일반적으로 특징지워진다면, 부진정소급효를 갖는 법률은 아직 확정되지 않은 미지의 불확정 다수의 법률관계에 관련된다; 법률은 효력발생 시점부터 법률요건을 충족시키는 모든 사실관계에, 그 사실관계가 효력발생 이후에 새로이 형성되었는가 또는 그 이전에 이미 존재했는가에 관계없이 적용된다. 그러나, 부진정 소급효에 있어서 새로운 법률이 과거에 발생한 아직 종결되지 않은 사실관계에 작용하는 것, 즉 과거에 형성된 법률관계를 법률의 적용범위에 포함시키는 것은 입법의 주된 목적이 아니라 단지 다른 공익을 실현하기 위한 입법의 불가피한 반사효과적 침해이다.

한수웅, “법률개정과 신뢰보호”, 인권과정의 250호, 80면.

4. 부진정(不眞正) 소급입법(遡及立法)으로 신뢰보호 원칙의 침해를 인정한 사례

① 사실 관계

가. 1988년 3월: 20%의 증자세액공제를 36개월간 신뢰하고 45억원증자(사업연도는 7월1일-6월30일)

나. 1990년 12월 31일 증자세액공제율을 12%로 낮추는 세법을 개정하면서 부칙에 “1990년 12월 31일 이후에 최초로 종료하는 사업연도부터 적용한다”고 규정하여 청구인의 사업연도(1990.7.1-1991.6.30) 전체에 대하여 12%의 증자세액공제가 적용되는 불이익이 발생하여, 청구인은 1990년 7월 1일부터 1990년 12월 31일까지는 종전의 증자세액공제 20% 적용을 요구함

② 결정요지

이 사건에서 청구인은 당초 구법규정에 따라 증자소득공제를 기대하고 증자를 하였는데, 그러한 구법은 기업이 증자를 통하여 재무구조 개선을 하도록 유도하기 위한 목적으로 제정된 것이었다. 한편 구법이 위헌·무효라거나 내용이 모호하거나, 특별히 공익 내지 형평성에 문제가 있다고는 할 수 없으며, 청구인이 구법상의 증자소득공제율이 조만간에 개정될 것을 예견하였다는 사정도 보이지 않는다. 또한 이 사건 규정이 투자유인이라는 입법목적의 달성정도에 따라 합리적으로 개정된 것이라 하더라도 이로서 청구인과 같이 구법을 신뢰한 국민들의 기대권을 압도할 만큼 공익의 필요성이 긴절한 것이라고도 보여지지 아니한다.

그렇다면 적어도 입법자로서는 구법에 따른 국민의 신뢰를 보호하는 차원에서 상당한 기간 정도의 경과규정을 두는 것이 바람직한데도 그러한 조치를 하지 않아 결국 청구인의 신뢰가 상당한 정도로(금액상 약 5,600만원) 침해되었다고 판단된다.

따라서, 이 사건 규정과 같은 부진정 소급입법의 경우 당사자의 구법에 대한 신뢰는 보호가치가 있다고 할 특단의 사정이 있다고 할 것이므로, 적어도 이 사건 규정의 발효일 이전에 도과된 사업년도분에 대해서는 이 사건 규정은 적용될 수 없다고 할 것이다(헌재 1995. 10. 26.선고 94헌바12결정). 국가에 의하여 유도된 신뢰의 행사나 일정기간 존속이 보장된 조세감면 조치의 제거와  축소가 위헌결정될 가능성이 높다.

동지 : 독일연방헌법재판소는 베를린 보조법 결정에서 첫째, 법률에 의하여 기업의 투자가 유발되었고, 둘째, 투자의 경제성을 보장하기 위하여 법률의 시행기간을 한정하였고, 셋째, 법률의 조기적 변경으로 신뢰이익의 손해가 발생하였는데 신뢰이익의 손해가 법률개정 이익으로도 정당할 될 수 없을 정도로 과도한 경우에 개인의 보호가치 있는 신뢰가 인정될 수 있다고 하였다.

Ⅵ. 세금을 과오납한 경우 환급을 구할 수 있는 권리

국세기본법 제45조의2는 경정청구제도를 두고 있는데, 경정청구제도는 통상적 경정청구제도와 후발적 사유에 의한 경정청구제도로 구분된다. 전자는 과세표준신고서를 법정신고기한 내에 제출한 자가 그 신고서에 기재된 과세표준 및 세액이 세법에 의하여 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과하거나 신고서에 기재된 결손금액 또는 환급금액이 세법에 의하여 신고하여야 할 세액에 미달하는 때에 법정신고기한경과 후 1년 이내에 최초에 신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 청구하는 것을 말하고(국세기본법 제45조의2 제1항), 후자는 과세표준신고서를 법정신고기한내에 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자가 그 계산근거가 된 거래 또는 행위 등이 판결에 의하여 다른 것으로 확정된 때 등의 후발적 사유가 있는 경우에 그 사유가 발생한 날로부터 2월 이내에 결정 또는 경정을 청구하는 것을 말한다(동조 제2항). 이러한 경정청구제도는 객관적으로 존재하는 진실한 세액을 초과하여 착오 등으로 과다신고·납부한 경우에 이를 시정하거나, 일정한 후발적 사유의 발생으로 말미암아 과세표준 및 세액 등의 산정기초에 변동이 생긴 경우에 납세자의 이익을 위하여 그러한 사정을 반영하여 시정케하는 법적 장치이다. 그런데 이 경정청구제도는 국세기본법이 1994. 12. 22. 법률 제4810호로 개정되면서 신설된 것으로서 그 시행일인 1995. 1. 1.이후 최초로 개시되는 과세기간분부터 적용되고(부칙 제5조), 그 개정전의 구 국세기본법 제45조는 후발적 사유에 의한 경정청구제도 없이, 증액수정 및 감액수정을 포괄하는 수정신고제도만을 두고 있었다. 따라서 경정청구제도가 시행되기 전에 과세표준신고서를 제출한 자 또는 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 후발적 사유가 발생하였더라도 현행 국세기본법 제45조의2에 근거하여 경정청구를 할 수는 없다.

자진신고납부국세의 경우 2005년귀속부터는 경정청구기간이 3년으로 연장되었다. 지방법세법의 경우에는 국세와 같이 경정청구제도가 없다. 부과과세방식의 세금의 경우에는 처분일로부터 90일이내에 이의제기해야 한다. 세금부과의 하자가 중대하고 명백한 경우에는 세금납부일로부터 5년안에 부당이득반환청구 민사소송을 제기하여 환급받을 수 있으나 명백성의 요건이 엄격하여 납세자가 승소하기는 아주 어렵다. 법적인 제도가 아닌 납세자보호담당관 제도인 고충제도를 통해 이의제기기간이 지난 경우에는 부과제척기간(일반적으로 5년) 이내에 환급받을 수도 있다.

그러나 경정청구제도가 시행되기 전에 상속세의 과세표준 및 세액을 신고·납부하였거나 과세표준 및 세액의 결정을 받았다 하더라도 후발적으로 과세표준 및 세액의 산정기초에 변동이 발생한 경우에 그에 따른 경정청구를 구할 권리가 없다고 단정할 수 없다.

무릇, 조세라 함은 국가의 일반적 과제수행에 필요한 재정수요를 국민 각자의 경제적 능력에 따라 반대급부없이 염출하는 것이어서 국민의 재산권 등 경제적 이해관계와 밀접한 관계에 놓여 있다. 그리하여 헌법 제38조는 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다”고 규정하고, 헌법 제59조는 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다”고 규정, 조세법률주의를 천명하여 조세징수로부터 국민의 재산권을 보호하고 법적 생활의 안전을 도모하고 있다. 조세법률주의는 과세요건법정주의와 과세요건명확주의를 그 핵심적 내용으로 하는 것이지만, 오늘날의 법치주의는 실질적 법치주의를 의미하므로 헌법상의 조세법률주의도 과세요건이 형식적 의미의 법률로 명확히 정해질 것을 요구할 뿐 아니라 나아가 조세법의 목적이나 내용이 기본권보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 헌법상의 여러 원칙에 합치될 것을 요구한다(헌재 1997. 10. 30. 96헌바14등)

이러한 실질적 조세법률주의의 정신에 비추어 볼 때, 조세법규에서 정한 과세요건이 충족됨으로써 일단 조세채무가 성립·확정되어 납세자가 세액을 납부하였다 하더라도 후발적 사유의 발생으로 과세의 기초가 해소되거나 감축되었다면 결과적으로 조세채무의 전부 또는 일부가 실체적으로 존재하지 않은 것으로 되고 이미 납부된 세액은 아무런 근거없는 것이 되므로 국가는 그러한 납부세액을 납세자에게 반환할 의무가 있다고 보아야 하고, 이에 대응하여 납세자로서는 그 납부세액의 반환을 청구할 권리가 있다고 하여야 한다. 이를 부인한다면 실체적으로 존재하지도 않는 납세의무를 국민에게 부담시키는 결과가 되고, 이는 결국 아무런 근거없이 국민의 재산을 빼앗는 것이 되어 조세법률주의 및 재산권을 보장하고 있는 헌법규정에 위배되기 때문이다. 이러한 경정청구권은 납세자주권의 관점에서도 이를 인정하지 않을 수 없다. 조세채권자인 국가 또는 지방자치단체는 조세채무자의 신고내용에 오류 및 탈루가 있는 등의 경우 부과권의 제척기간내에서 회수의 제한없이 경정할 수 있는바, 이에 대응하여 조세채무자에게도 결과적으로 잘못된 조세법률관계로 인한 재산적 손실을 회복할 수 있는 길이 열려 있어야 한다. 납세자로서는 국가 또는 지방자치단체의 직권경정에 대하여 불복함으로써 소극적으로 대응할 수 있는 길이 있다고 하지만, 그것만으로 충분하다고 할 수 없으며 납세자에게도 적극적으로 정당한 세액의 결정 또는 경정을 구할 기회를 부여하는 것이 공평하다. 조세의 본질상 조세법률관계에서 국가가 어느 정도 우월적 지위에 서는 것 자체를 부정할 수는 없다 하더라도 조세채권자와 조세채무자간의 법적 지위에 현저한 불균형이 존재하는 것은 국민주권의 원리와 조세법률주의, 민주적 과세제도의 요청상 지양되지 않으면 아니된다.

그리고 후발적 사유의 발생에 기초한 납세자의 이러한 경정청구권은 법률상 명문의 규정이 있는지의 여부에 따라 좌우되는 것이 아니라, 조세법률주의 및 재산권을 보장하고 있는 헌법의 정신에 비추어 볼 때 조리상 당연히 인정되는 것이다. 국세기본법이 수정신고제도만을 두고 있다가 제45조의 2를 신설하여 후발적 사유에 의한 경정제도를 신설한 것은 위와 같은 조리상의 법리를 확인한 것이라 할 것이다. 국세기본법상의 후발적 사유에 의한 경정청구제도는 납세자에게 경정청구권을 창설적으로 부여하는 것이 아니라 조리상 당연히 인정되는 권리에 관하여 그 요건과 내용, 절차 등을 보다 분명히 규정함으로써 경정청구권의 행사를 용이하게 보장하기 위한 것으로 보아야 한다. 이 경정청구제도는 과세관청이 납세자에게 임의로 베풀어도 좋고 베풀지 않아도 좋을 시혜적 제도가 아닌 것이다.

요컨대, 현행 국세기본법상의 경정청구제도가 시행되기 전에 과세표준신고서를 제출한 자 또는 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자라도 일정한 후발적 사유가 발생하여 기존의 신고·납부나 세액결정을 그대로 유지하여서는 현저히 조세정의에 반하는 것으로 인정될 때에는 상당한 기간내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있는 조리상의 권리를 가진다.

다만, 후발적 사유에 의한 조리상의 경정청구권의 청구권자, 청구의 사유, 경정청구권의 행사기간 등에 관하여는 법률상 명문의 준거가 없으므로 일률적으로 말할 수 없고, 매 사안마다 조세법률주의와 재산권을 보장하는 헌법의 정신, 법적 안정성의 요청 등 여러 요소를 종합하여 합리적으로 결정할 수 밖에 없을 것이나 국세기본법 제45조의2 제2항에 규정된 후발적 사유에 의한 경정청구제도의 내용을 하나의 중요한 준거로 삼을 수 있을 것이고, 이 경우 국세기본법상의 경정청구의 내용보다 지나치게 확장하는 것은 조리의 보충적 법원성에 비추어 허용되지 않는다 할 것이다.(헌재 2000.02.24. 97헌마13)

청구인은 상속세를 납부하고 부과제척기간이 지난후 제3자의 손해배상청구에 의하여 상속재산중 일부가 부모의 재산이 아닌 것으로 밝혀져 제3자에게 손해배상금을 지급하여 산속세를 과다납부함. 재판수 9인중 5인이 위헌결정을 내 위헌결정 정족수 6인에 미치지 못하여 기각된 사건임

Ⅶ. 특별부담금의 헌법적 한계

1. 특별부담금의 의의

조세나 부담금과 같은 전통적인 공과금체계만으로는 현대국가의 새로운 행정수요에 원활하게 대처할 수 없기 때문에 특별부담금이라는 새로운 유형의 공과금제도가 인정되고 있다. 특별부담금이란 특별한 과제를 위한 재정에 충당하기 위하여 특정집단에게 과업과의 관계 등을 기준으로 부과되고, 공적기관에 의한 반대급부가 보장되지 않는 금전급부의무를 말하는 것인데, 이 부담금은 특정과제의 수행을 위하여 별도로 지출ㆍ관리된다. 따라서 특별부담금은 일반적인 국가재정수요의 충당을 위하여 일반 국민으로부터 그 담세능력에 따라 징수되는 조세와 구별된다(헌재 1999. 10. 21. 97헌바84).

2005년말 기준 102가지 부담금이 있고 11조원이 징수되고 있다

일반적으로 특별부담금은 그 성격에 따라 ① 일정한 과제의 수행에 필요한 재정경비를 조성하는 것을 목적으로 한 ‘재정충당 특별부담금’과 ② 법상의 명령이나 금지에 의하여 직접 규제하는 대신에 금전의 부담을 지워 간접적으로 일정한 국가목적의 달성을 유도하는 기능을 가진 ‘유도적 특별부담금’으로 나눌 수 있다(헌재 2003. 1. 30. 2002헌바5).

2. 특별부담금으로서의 문예진흥기금의 납입금

문예진흥기금은 문화예술진흥을 위한 사업이나 활동을 지원하기 위하여 설치된 것(구법 제17조 제1항)이고 한국문화예술진흥원은 이 기금을 조성하기 위하여 필요하다고 인정할 때에는 공연장ㆍ박물관ㆍ미술관 및 일정한 지정문화재의 시설을 관람하거나 이용하는 자에 대하여 모금할 수 있지만(구법 제19조 제1항), 이러한 문예진흥기금의 모금에 따른 개별 관람자 등의 납입금은 관람자 등이 자발적으로 기부하는 것이 아니라, 이 법과 동시행령에 의해 강제적으로 그리고 일률적으로 징수되는 것이다.

문예진흥기금은 문화예술의 창작과 보급, 민족고유문화의 발전을 위한 조사ㆍ연구ㆍ저작과 그 보급, 문화예술인의 후생복지증진을 위한 사업, 지방문화예술진흥기금에의 출연, 한국문화예술진흥원의 운영에 필요한 경비, 기타 문화예술의 진흥을 목적으로 하는 사업이나 활동의 지원에 사용하고(구법 제20조), 이 기금은 한국문화예술진흥원이 운용ㆍ관리하되 독립된 회계로 계리되며(구법 제17조 제2항), 기금의 재원별로 구분하여 기업회계의 원칙에 따라 계리된다(구법시행령 제31조 제1항).

문예진흥기금은 위와 같이 부담금관리기본법 및 기금관리기본법의 적용을 받고 문화예술진흥을 위한 사업이나 활동을 지원하기 위하여 설치되어 독립된 회계로 관리되는바, 그 기금조성을 위한 납입금은 구법 제19조 및 제19조의2 등에 의해 강제적으로 징수되고 문화예술진흥이라는 특정한 공익적 과제의 필요에 충당하기 위하여 공연장 등을 이용하는 일부의 사람들에게만 부과되는 공과금이므로 이는 특별부담금에 해당한다.

문예진흥기금의 납입금은, 부담금 부과대상과 사용용도간의 관계를 기준으로 할 때, 양자간의 관계가 밀접하여 반대급부가 명백하게 반영되는 수익자부담금ㆍ원인자부담금ㆍ손괴자부담금은 아니고, 행정의 실효성확보 내지 의무이행의 확보수단으로 활용하여 특정행정목적의 실현을 유도하는 유도적 특별부담금도 아니다. 문예진흥기금의 납입금은 문화예술진흥이라는 특정한 공익목적을 달성하는 데 필요한 재원을 확보하고자 부과하는 것이므로 이는 재정충당목적의 특별부담금이라 할 것이다. 이러한 재정충당목적의 특별부담금은 조세유사적 부담금으로서 기금이나 특별회계 또는 공공기관의 수입으로 계리되어 그 사용용도가 지정되어 있기 때문에 그 실질은 목적세와 같은 성질을 지니고 있다.

3. 특별부담금의 통제필요성

국가의 ‘모든’ 수입과 지출이 예산안에 계상되어야 한다(예산회계법 제18조 제2항 본문 참조)는 예산총계주의원칙(이른바 ‘예산완전성의 원칙’)과 국가의 모든 수입과 지출이 ‘하나의’ 예산안에 편성되어야 한다는 예산단일성의 원칙에 입각할 때, 국가의 일반회계와는 별도로 독립하여 운용되는 기금이나 특별회계 등 특별예산제도는 원칙적으로 허용되지 아니한다. 따라서, 예산회계법 제9조 제2항은, 특별회계는 국가에서 특정한 사업을 운영할 때, 특정한 자금을 보유하여 운용할 때, 기타 특정한 세입으로 특정한 세출에 충당함으로써 일반회계와 구분하여 계리할 필요가 있을 때에 법률로 설치한다고 규정하고 있다.

헌법 제54조 제1항은 “국회는 국가의 예산안을 심의ㆍ확정한다.”라고 하여 국회의 예산심의ㆍ확정권을 규정하고 있다. 국회는 예산심의를 통하여 예산의 전체규모가 적정한지, 예산이 효율적으로 운용되는지, 예산편성이 국민의 담세능력과 형평의 원칙에 부합하는지 등을 감시한다. 한편 예산회계법 제18조 제2항 본문은 앞에서 본 바와 같이 “세입세출은 모두 예산에 계상하여야 한다”라고 규정하여 예산총계주의원칙을 취하고 있는데 이는 국가재정의 모든 수지를 예산에 반영함으로써 그 전체를 분명하게 함과 동시에 국회와 국민에 의한 재정상의 감독을 용이하게 하자는데 그 의의가 있다.

그런데 정부가 관리ㆍ운영하는 각종 기금들은 모두 예산외로 운용되고 있어서(예산회계법 제7조 참조) 국회의 예산심의ㆍ확정권 행사의 대상에서도 벗어나 있을 뿐만 아니라(기금관리기본법 제5조 제2항 참조), 정부의 모든 재정활동을 빠짐없이 예산에 포함시키려는 예산총계주의원칙에도 중대한 예외를 이룬다. 이러한 기금은 재정체계를 복잡하게 하여 재정의 효율적 운용을 저해할 수 있고 재원의 조성규모에 관계없이 기금 마련을 위한 부담금을 계속 징수하는 경향이 있어 국민들의 재산권이나 조세평등을 해할 우려가 있다(헌재 2003. 1. 30. 2002헌바5).

따라서 특별부담금의 수입에 의한 특별회계는 객관적이고 합리적인 근거가 제시되는 경우에 한하여 극히 예외적으로만 인정되어야 한다. 또한 부담금관리기본법 제5조는 부담금부과의 원칙에 관하여 규율하고 있는데, “부담금은 설치목적을 달성하기 위하여 필요한 최소한의 범위안에서 공정성 및 투명성이 확보되도록 부과되어야 하며, 특별한 사유가 없는 한 동일한 부과대상에 대하여 이중의 부담금이 부과되어서는 아니된다.”라고 규정하고 있다. 그러므로 특별부담금은 위에서 본 바와 같은 예외성의 원칙과 최소성의 원칙을 준수하는 것이어야 한다.

국가재정수입의 일반적인 원천은 조세수입이라 할 수 있는데, 이러한 조세에 대하여는 헌법상 엄격한 통제가 가하여진다. 헌법 제38조는 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다.”라고 규정하고 제59조는 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다.”라고 규정함으로써, 행정부의 일방적이고 자의적인 조세부과를 금하고 반드시 국회가 제정한 법률에 의하여만 조세를 부과할 수 있다는 조세법률주의의 원칙을 선언하고 있다. 따라서 조세의 부과ㆍ징수는 조세법률주의에 입각하여 그 핵심적 내용인 과세요건 법정주의 및 과세요건 명확주의에 의하여 엄격한 통제를 받는다. 그에 비하여 재정충당목적의 특별부담금은 반대급부 없는 강제적인 징수인 면에서 조세와 공통점을 가지면서도 헌법상 명시적인 특별통제장치가 결여되어 있다. 그럼에도 불구하고 이러한 조세성 특별부담금이 계속 설치ㆍ운용되는 것은 특별부담금의 신설이 조세의 신설에 비하여 국민의 저항이 크지 않고 징수나 집행과정의 어려움이 적어 손쉬운 재원조달 수단이 될 수 있기 때문이고, 또한 특별부담금의 수입이 대부분 기금이나 특별회계의 형태로 관리되므로 일반 예산에 비해 안정적으로 사업비를 확보할 수 있다는 장점을 행정당국에 제공하기 때문이다.

그 결과, 조세수입이 대부분 일반회계로 귀속되어 국가 전체적인 관점에서 사업의 타당성이나 우선 순위를 엄격히 따져 사용되고 있는 데 비하여 재정충당목적의 특별부담금은 그 사용용도가 한정되어 있음을 기화로 그 재원에 여유가 있는 경우에는 국가재정 전체의 관점에서 볼 때에는 우선순위가 떨어지는 그러한 사업의 추진이나 운영에 방만하게 사용되어 재정운영의 효율성을 떨어뜨리는 문제점까지도 일으킨다.

따라서 조세에 준하는 정도로, 나아가 그 이상으로, 특별부담금에 대한 헌법적 통제의 필요성이 요청된다.

4. 특별부담금의 헌법적 허용한계

국민의 재산권이나 조세평등을 해할 우려가 있는 재정충당목적의 특별부담금은 헌법 제11조상의 평등원칙과 헌법 제37조 제2항상의 과잉금지원칙으로부터 도출되는 다음과 같은 헌법적 정당화 요건을 갖추어야 하고, 그렇지 못한 경우에는 국민의 재산권을 침해하여 위헌이 될 것이다. 특별부담금은 조세의 납부의무자인 일반국민들 중 일부가 추가적으로 부담하는 또 하나의 공과금이므로 국민들 사이의 공과금 부담의 형평성 내지 조세평등을 침해하지 않기 위해서는 특별부담금은, 일반인과 구별되는 동질성을 지니어 특정집단이라고 이해할 수 있는 그러한 사람들에게만 부과되어야 하고(집단의 동질성), 특별부담금의 부과를 통하여 수행하고자 하는 특정한 경제적ㆍ사회적 과제와 특별히 객관적으로 밀접한 관련성이 있어야 하고(객관적 근접성), 그리하여 그러한 과제의 수행에 관하여 조세외적 부담을 져야 할 책임이 인정될만한 집단에 대해서만 부과되어야 할 것이며(집단적 책임성), 특별부담금의 수입이 특별부담금 납부의무자의 집단적 이익을 위하여 사용되어야 할 것(집단적 효용성)이다. 다만, 재정충당목적의 특별부담금인 경우 구체적인 사안별로 위와 같은 헌법적 정당화 요건은 일정 부분 완화될 수도 있지만 적어도 객관적 근접성과 집단적 책임성은 특별부담금의 본질적인 허용요건이라고 보아야 할 것이다.

나아가, 재정충당목적이 전혀 없는 순전한 유도적 특별부담금인 경우와, 재정충당의 목적과 유도의 목적이 혼재된 특별부담금의 경우에는 구체적인 사안별로 위와 같은 헌법적 정당화 요건은 일정 부분 요청되지 않을 수도 있을 것이다.

이렇게 특별부담금에 관하여 그 허용한계를 설정하는 것이, 헌법상 예정되어 있지 않은 국가재정충당의 행위형식인 특별부담금에 의하여, 국민의 재산권이 침해되는 것을 막는 것이 되어 재산권을 보장하는 헌법정신에 충실하게 되는 것이고 조세평등을 추구하는 헌법의 이념에 부합하게 되는 것이며 특별부담금의 예외성과 최소성의 원칙에도 부합하는 것이 될 것이다.

5. 문예진흥기금 납입금의 위헌성

특별부담금으로서의 문예진흥기금의 납입금이 위와 같은 헌법적 허용한계를 준수하고 있는지 또는 이를 일탈하여 위헌인지 여부에 대하여 다음과 같이 몇가지로 살펴볼 수 있다.

첫째, 문예진흥기금의 모금대상인 시설을 이용하는 자는 연간 5,700만명에 이르고 있다. 이러한 문화시설 이용자를 공연 등을 관람한다는 이유만으로, 역사적ㆍ사회적으로 나아가 법적으로, 다른 사람들과 구분할만한 동질성 있는 특별한 집단으로 인정하는 것은 대단히 무리라고 할 것이다. 현대 문화국가에 있어서는 공연장 등의 이용이, 선택된 문화적 향수자라고 구획될 만한, 특정한 국민에게만 허용되는 것이 아니기 때문이다. 그와 같은 구획이 있다면 그것은 우연한 사정에 의한 일시적인 것에 불과하다. 이 구획안에 포섭되는 수많은 사람들 사이에 사회적으로, 경제적으로, 문화적으로, 좁게든 넓게든, 무슨 동질성이나 연계성을 인정할 만한 지표를 찾을 수가 없는 것이다. 따라서, 그와 같은 동질성을 인정한다면 그것은 대단히 작위적이고 불합리하고 현실에 맞지 않는 것이 될 것이다.

둘째, 문예진흥기금의 납입금의무를 지는 사람들이, 똑같은 일반 국민인데도, 우연히 관람기회를 갖는다고 하여 이로써 여타의 다른 국민 또는 일반 납세자보다 문화예술진흥의 목적을 달성하는 데 대하여 객관적으로 더 근접한 위치에 있다고 볼 수는 없다. 공연 등을 관람하는 것은 모든 국민에게 일상적으로 용이하게 접근이 가능하기 때문에 일반 관람자로서의 국민들중에 누구를 특별히 문화예술의 진흥이라는 공적 과제에 더 근접한 위치에 있다고 자리매김을 하는 것은 너무나 무리한 일이다.

셋째, 공연 등을 관람하는 일부의 국민들만이 문화예술의 진흥에 집단적으로 특별한 책임을 부담하여야 할 아무런 합리적인 이유도 발견되지 아니한다. 오히려 이들은 일반납세자로서 공연 등의 관람료에 포함된 부가가치세를 부담함에도 불구하고, 세금의 부담에서 한 걸음 더 나아가, 문예진흥기금의 납입이라는 추가적인 책임과 부담까지 안고 있는 것이다. 문화예술의 진흥은 모든 국민이 함께 참여하고 함께 책임을 져야할 전 국민적이고 전 국가적인 과제라고 볼 때 일부 국민들에 대하여 그들이 우연히 갖는 공연관람의 기회를 포착하여 여기에 기금납입의 책임을 지우는 것은 일종의 책임전가라고 할 것이다.

넷째, 문예진흥기금이 공연관람자 등의 집단적 이익을 위해서 사용되는 것도 아니다. 현실적으로 문예진흥기금은 문예진흥을 위한 다양한 용도로 사용되고 있다. 문인창작기금지원(1991년 이후), 문학작품 창작지원(1990년-1992년), 문예지원고료지원(1974년-1989년)에 사용되기도 하고, 문화행정에 대한 전문성을 높이고 현장의 문화예술활동을 촉진시키기 위한 공공문화행정담당자의 문화행정 연수(1989년 이후), 전국무대예술인 연수(1984년 이후), 지역문화종사자 연수(1985년 이후), 공연예술 아카데미 개설(1993년 이후) 등의 사업 프로그램을 위하여 사용되기도 한다. 이런 것들을 공연관람자들의 집단적 이익을 위한 사용이라고 말할 수는 없는 것이다.

공연 등을 보는 국민이 예술적 감상의 기회를 가진다고 하여 이것을 집단적 효용성으로 평가하는 것도 무리이다. 공연관람자 등이 예술감상에 의한 정신적 풍요를 느낀다면 그것은 헌법상의 문화국가원리에 따라 국가가 적극 장려할 일이지, 이것을 일정한 집단에 의한 수익으로 인정하여 그들에게 경제적 부담을 지우는 것은 헌법의 문화국가이념(제9조)에 역행하는 것이다. 그렇다면 이 사건 문예진흥기금의 납입금은 특별부담금의 헌법적 허용한계를 벗어나서 위헌이라 할 것이다(헌재 2003.12.18. 2002헌가2).

6. 학교용지부담금 위헌성

300세대이상의 아파트를 분양받는 최초계약자에게 학교부지확보비용으로 분양가액의 0.8%를 부과함. 위헌결정에 따라 한국납세자연맹의 학교용지부담금 불복운동에 참가하여 고지서 수령일로부터 90일 또는 180일이내에 행전심판청구나 감사원심사청구를 한 약75,000명 총 1200억정도를 환급받음.

1) 의무자집단의 동질성 여부

납부의무자들 사이에서는 일정한 동질성을 지니고 있어야만 의무자집단 전체에 대하여 공익사업과의 집단적 관련성 및 나아가 특별한 집단적 책임성 여부의 인정 여부를 검토할 수 있을 것이다. 동질성 요건은 의무자집단이 동질적 요소에 의하여 일반 국민과 구별되어야 할 뿐만 아니라 의무자집단 내부의 납부의무자들 사이에서도 동질성의 정도가 서로 유사하게 유지되어야 한다는 것을 의미한다.

납부의무자들이 신규의 주택을 분양받았다는 점에서 형식적으로 일반 국민과 구별되는 동질성을 가지고 있다고 할 수 있다. 그러나 이 사건 법률조항은 공동주택의 수분양자들에게 학교용지부담금을 부과하는 근거조항이므로 수분양자들 사이의 동질성의 핵심이 되어야 할 내용은 학교용지확보 필요성의 야기 여부이다. 그런데 수분양자들은 공동주택을 동시에 분양받았다는 사실 이외에 주택의 준공 후 실제 거주할 것인지 여부, 초ㆍ중등학교에 다니는 자녀가 없는 경우에서부터 초등학교와 중학교에 다니는 자녀만 있는 경우, 고등학교에 다니는 자녀만 있는 경우, 양자 모두 있는 경우, 그리고 각 학교에 다니는 자녀의 수 또한 서로 상이한 경우에 이르기까지 구체적인 사정에 따라 학교용지확보에 관한 이해관계가 서로 다르다. 그리고 일반적으로도 300세대 이상의 개발사업의 공동주택 수분양자들이 학교용지확보에 관하여 유사한 수준의 동질성을 갖출 가능성, 다시 말하면 동일한 수의 학생을 자녀로 둘 가능성은 극히 희박하다.

나아가, 이 사건 법률조항에 의한 개발사업의 공동주택 수분양자들이 일반 국민 그 중에서도 특히 특례법이 규정하고 있지 않은 개발사업에 의한 공동주택의 수분양자와 구별할 만한 동질성을 갖추고 있는지 여부에 관하여 살펴본다. 건축법, 도시개발법 등 신규 주택 건설에 관한 다른 법률에 의한 개발사업은 물론이고, 도시재개발법 등 기존 주택의 재개발ㆍ재건축에 관한 법률에 의한 개발사업이라고 하더라도 재개발ㆍ재건축의 결과 종전 주택수를 초과하는 신규 주택의 공급이 이루어진다면 위 주택의 수분양자는 이 사건 법률조항에 의한 개발사업의 수분양자와 마찬가지로 학교용지확보의 필요성을 제기한다고 할 것이고, 반면에 이 사건 법률조항에 의한 개발사업이라고 하더라도 재건축조합에 의한 개발사업의 경우와 같이 개발사업의 실질이 재건축에 불과하다면 새로운 학교용지확보의 필요성을 거의 야기하지 않는다고 할 것이다.

그렇다면 수분양자 개인의 입장에서 보면, 학교용지확보 필요성에 있어서 수분양자들의 구체적 사정을 거의 고려하지 않은 채 수분양자 모두를 일괄적으로 동일한 의무자집단에 포함시켜 동일한 학교용지부담금을 부과하는 것은 합리적 근거가 없는 차별에 해당하고, 의무자집단 전체의 입장에서 보더라도 일반 국민, 특히 다른 개발사업에 의한 수분양자집단과 사회적으로 구별되는 집단적 동질성을 갖추고 있다고 할 수 없으므로 이 사건 법률조항에 의한 개발사업의 수분양자집단에 대하여만 학교용지부담금을 부과하는 것은 위 집단의 각 구성원들의 평등권을 침해한다고 할 것이다.

2) 밀접한 관련성 여부

납부의무자는 재정조달 대상인 특정한 공익사업에 대하여 일반국민에 비해 특별히 ‘밀접한 관련성’을 가져야 한다. 그런데 국민이라면 누구라도 의무교육의 혜택을 받을 권리가 헌법상 보장되므로 우연한 사정으로 인하여 의무교육의 수요를 유발하거나 상대적으로 양호한 조건 하에서 의무교육을 받게 되었다고 하더라도 이들을 의무교육시설의 신설과 관련하여 특별한 관련성을 가지고 있다고 보기는 어렵다.

의무교육이 아닌 중등교육의 경우라도 위에서 살펴본 바와 같이 학교용지확보는 그 자체가 일반적인 공익사업의 성격도 띠고 있으므로 납부의무자의 공익사업과의 관련성이 약화되어 있다. 그리고 위에서 살펴본 바와 같이 의무자집단 내부에서도 각 납부의무자들이 공익사업과 관련하여 집단적 동질성을 갖추지 못하고 있으므로 밀접한 관련성의 정도도 각 납부의무자들의 구체적 사정에 따라서 차이가 있을 수밖에 없다.(헌재 2005.03.31. 2003헌가20)

Ⅷ. 납세자 주권으로 본 몇 가지 문제

1. 위헌결정을 통한 납세자 구제의 한계

위헌결정의 효력은 소급적용이 안 되는 것이 원칙이나, 헌법소원 당해사건, 법원에 소송계속 중인 관련사건, 고지서 수령후 90일이내에 행정심판을 제기하고 계류중인 사건, 고지서를 받고 90일이 지나지 않은 경우에는 예외가 적용된다.

우리 대법원은 잘못 낸 세금을 납부 후 5년 안에 환급받을 수 있는 유일한 수단인 부당이득반환청구소송에서 부당이득 요건으로 “하자가 중대하고 명백”해야 된다고 하면서, 위헌으로 결정된 법률에 의한 부과처분은 명백하지 않다고 판시하고 있다. 따라서, 위헌결정에도 불구하고 택지초과부담금사건에서 6만원여명이 1조 4000억원을, 학교용지부담금 사건에서 28만명이 3881억원을 돌려받지 못하고 있고, 다른 위헌결정사례에 있어서도 위헌결정으로 구제받은 사람보다 쟁송기간경과로 인한 확정력으로 구제받지 못한 사람이 훨씬 많다. 과연 국가가 정당하지 못한 세금을 징수하여 “확정력”을 이유로 세금을 돌려주지 않는 것이 타당한가? 택지초과부담금 사건과 같이 정당하지 못한 법률에 의하여 많은 부담금을 부과하고, 정든 집을 경매하고 피해보상을 전혀 해주지 않는다면 이는 국가가 국민의 인권을 파괴한 범죄가 아닌가? 잘못 낸 세금을 돌려주지 않는다면, 국가는 납세자에게 성실한 납세를 요구할 수 있는가? 잘못 낸 세금을 돌려주지 않는다면, 조직폭력배가 자릿세 빼앗는 것과 국가가 세금을 걷는 것의 차이는 무엇인가? 현재의 부조리한 세제 속에서 살고 있는 우리 국민은 국가와 사법부에 이같은 근본적인 질문을 던지지 않을 수 없다.

국가는 세금을 부과할 수 있는 권한인 부과제척기간인 5～15년에서 회수의 제한 없이 경정할 수 있는 반면, 납세자가 90일이라는 짧은 기간 안에 이의제기를 하지 않았다고 세금을 돌려주지 않는 것은 납세자주권의 관점에서는 도저히 용납할 수 없다. 따라서, 세금과 부담금의 이의제기 기간을 대폭 늘리고, 장기적으로는 국가가 강제적으로 금전을 부과하는 법률관계에 있어서는 확정력을 배제해야 한다. 국가가 원초적인 잘못을 저지르고 나서, “국가재정 운영상 어쩔 수 없다”고 되풀이 되는 변명에 대해 우리 국민은 더 이상 합리적 정당성을 가지는 국가권력의 행사로 받아들이지 않는 것이 변화된 한국사회의 현실이다. 이처럼 변화된 국민의 권리의식에 발맞추어 대법원도 부당이득요건인 중대명백설을 바꾸어 행정행위에 중대하거나 명백한 하자가 있으면 무효로 보아야 한다.

김성수, “학교용지부담금법 관련 국회공청회 토론자료” 참고

2. 가산세의 위헌 판단기준

유럽인권재판소는 우리나라 가산세와 같이 국내법상 행정적 제재인 스웨덴의 가산세 제도를 형사상 혐의로 보아 유럽인권협약 제6조 제2항의 “법에 의해 유죄가 판명되기 이전까지 모든 형사 혐의를 받고 있는 사람은 무죄라고 추정되어야 한다”는 무죄 추정의 원칙을 적용하여 납세자인권을 보호하는 판결을 내렸는데, 이는 정말 신선한 충격이 아닐 수 없다. 유럽인권재판소는 가산세가 형식상은 행정적 제재이지만 실질적으로 형사범으로 보아야 하는 이유로 첫째, 가산세는 탈세에 대한 재정상의 보상이 아닌 의무위반을 벌하기 위한 제도이고, 둘째 가산세는 고의나 과실에 관계없이 과소신고한 세금의 20%나 40%로 일률적으로 부과되지만 금액적인 상한선이 없어 매우 큰 부담이 되는 점을 들고 있다. 가산세의 관할법원이 행정법원인 점과 가산세를 내지 않더라도 징역형에 처할 수 없다는 사실은 가산세가 형사범인지 여부를 판단하는데 중요한 영향을 미치는 것이 아니라고 판단하고 있다.

유럽인권재판소, Janosevic 대 Sweden,  신청번호 34619/97, 2002년 7월 23일 판결 참고

반면, 우리나라 헌법재판소는 유럽인권재판소와는 달리, “가산세는 세법상 의무불이행에 대한 행정상의 제재로서의 성격을 지님과 아울러 조세의 형식으로 과징되는 부가세적 성격을 지니기 때문에 형법총칙의 규정이 적용될 수 없어, 본질적으로 행위자의 주관적인 조세회피의사나 고의ㆍ과실 등의 책임조건 등을 필요로 하는 것은 아니다”고 하면서 소득세법상 신고불성실 가산세 20%와 납부불성실가산세 연 18.25%나 연 10.95%는 적정한 수준이라고 판단하고 있다. 이러한 판단에 의하면, 5년뒤에 세무조사를 받고 세금이 추징되면 가산세만 111.25% [20%＋(18.25% × 5년)]이고, 가산세금액의 상한선도 없어 납세자의 인권이 침해될 소지가 높다. 특히 과소신고의 원인이 고의가 아닌 부당행위계산부인, 증여의제, 비업무용 및 차입금과다법인의 지급이자 손금부인 등 조세회피방지규정과 복잡한 세법에 기인할 때는 더욱 그러하다.

헌재 2006.04.27. 2005헌바54

2006년 세제개편안에 의하면 실물거래 없이 비용 과다계상 등 부당한 신고위반에 대해서는 40%로 가산세를 중과함.

현재의 소득세법에 의하면 74.75% [20%+ (10.95% x5년)]이고, 50억이상 법인세 과세표준을 부당과소 신고하면 84.75% [30%+(10.95% x5년)]이다. 부과제척기간 7년과 10년의 경우에는 가산세가 본세의 100%를 초과한다.

가산세 제도는 일반적으로 신고납세제도의 정착과 발전을 위하여 설정된 제도로 이해되고 있으며, 신고납세제도는 민주적이고 국민주권주의의 기본원리에 입각한 제도라고 일컫어진다. 즉, 납세액은 국민이 스스로 결정하는 것이고, 국가라고 하는 공동사회를 유지하기 위한 공통의 비용은 국민이 스스로 부담한다는 이념에 입각한 제도인 것이다. 납세자주권의 관점에서 자진신고납세제도에 따른 가산세 제도를 정당화하기 위해서는 무엇보다도 납세자가 자진해서 세금을 신고할 수 있도록 세법이 알기 쉽게 규정되어 있어야 한다. 그러나 실제로 현행 세법은 매우 복잡할 뿐만 아니라, 정당한 사유, 부당 등 세법의 추상적이고 애매모호한 규정이 많으며, 각종 조세회피규정에 해당되는지 여부는 대법원의 판단을 받아보기 전에는 알 수 없는 경우가 많다. 또 사기 기타 부정한 행위로 탈세를 한 경우에는 가산세와 조세형벌의 이중처벌이 가능한 현실을 감안한다면 유럽인권재판소와 같이, 우리나라도 본세와 달리 가산세는 납세자인권 보호라는 측면에서 엄격하게 심사하여야 한다.

헌재 2005.02.24. 2004헌바26

변화하는 경제현상과 세법의 추상성으로 인해 어느 정도의 세법의 복잡성을 인정한다 하더라도 미국과 같이 납세자가 사전에 중요한 조세문제에 대해 국세청의 유권해석을 받아 세무처리를 할 수 있는 제도적 장치가 있어야 한다.

사기나 과실로 탈세를 한 경우 대부분의 나라에서는 가산세는 부과하지 않고 조세형벌만 부과한다. 손광락, “우리나라 가산세 관련 제도의 합리화”, 42면 조세연구원, 1997년

3. 인권침해에 대한 불충분한 보상

토지계산서 미교부 가산세 위헌결정 사례의 청구인은 계산서라는 종이 한 장 제출하지 않았다고, 말도 안 되는 법인세법 조항에 의하여 가산세 6,200만원을 납부하여야 했다. 이후 헌법재판소에서 결국 위헌판결을 받았으나, 이미 회사는 청산된 뒤였다. 상식적으로 부당한 세금의 부과를 받더라도 일반적으로 국세기본법 제15조의 징수유예사유가 되지 않고, 우리나라 행정소송법은 조세소송을 법원에 제기하더라도 긴급히 금전으로 보상할 수 없는 회복하기 어려운 손해의 발생우려가 없는 한 집행부정지의 원칙을 취하고 있어, 납세자는 아무리 억울하고 많은 세금이라도 일단 빚을 내어 납부할 수밖에 없다. 특히 법인의 경우에는 세금을 납부치 않으면 국세완납증명서를 받지 못해 관급공사에 참여 할 수 없고, 대외 신용이 하락하여 사업을 영위하기가 쉽지 않다. 소송을 승소하여 환급을 받을 때 환급이자 연 3.65%만 받고, 일반적으로 손해배상을 받지 못한다.

자금사정이 어려운 중소법인으로서 6,200만원의 가산세 납부는 청산에 일정한 영향을 미친 것이 분명하다.

재해 또는 도난으로 재산에 심한 손실을 받은 때, 사업에 현저한 손실을 받은 때, 사업이 중대한 위기에 처한 때, 납세자의 거래처가 파산선고를 받는 등  매출채권의 회수가 곤란한 때를 징수유예 사유로 규정하고 있고, 징수유예기간은 최장 9개월이다.

국세환급이자는 시중은행 1년만기 정기예금 평균수신금리를 감안하여 결정되는 데 이는 불합리하다. 환급이자는 예금금리가 아닌 대출이자를 기준으로 산정되어야 한다. 자진신고세목에 있어 세금 미납시 부과되는 납부불성실 가산세는 연 10.95%이다.

이같은 실정에 대해 대법원은 위헌인 법률에 의한 처분과 문제되는 사안과 동일한 판례가 없어 법령의 해석이 확립되지 않은 경우에는 손해배상을 인정하지 않고 있고, 또 우리나라는 변호사 강제주의를 택하고 있지 않아 손해배상청구소송에서 변호사비용은 손해배상채권에 포함이 안 되고, 위법한 과세처분이 있었다고 할지라도 금전배상을 청구할 정도의 정신적인 고통 또는 손해를 입은 것으로 보기는 곤란하다는 것이 판례의 태도다. 한국에서 멀쩡한 기업도 세무조사에 의해 회사가 어려움에 처할 수도 있고, 중견기업 정도는 하루아침에 회사가 부도의 위기로 내몰리는 위험이 있는 반면, 납세자의 재산권을 보호하고, 피해를 보상할 법적인 장치는 부재하다. 이러한 이유로 정치 권력자는 세무조사를 정치적으로 이용하고, 납세자는 세무조사 앞에서는 한없이 작아진다. 지금과 같은 과세관청의 우월적 지위에서는 기업이 국세청 간부의 정치자금 지원요청에 응하고, 세무조사 공무원에게 뇌물을 제공하면서 까지도 세금부과액을 줄이기를 노력하는 것은 기업이 생존을 위한 현실적인 몸부림으라고 할 수 있을 것이다.

일반적으로 위법한 세금부과로 인한 납세자의 정신적인 피해와 고통은 상당하다. 유럽인권재판소 세금과 관련한 사건에서 납세자의 정신적피해에 대한 비금전적피해보상으로 15,000유로를 보상하라고 결정하였다.

한편, 스웨덴의 경우에도 소송의 제기는 원칙적으로 집행정지의 사유가 되지 않는다. 하지만 과세 당국은 다음 3가지 조건중 하나를 충족할 때 집행정지를 허용할 수 있다. (1) 만약에 납세자에게 부과된 세금이 경감되거나 면제 될 것이라 예상될 때, (2) 사건의 결론이 확실치 않을 때, (3) 부과된 세금이 납세자에게 상당한 정도의 피해를 입히거나 불공정하다고 보여질 때가 이에 해당한다. (3)에서 ‘상당한 정도의 피해’의 의미는 납세자가 동산이나 부동산, 사업 또는 그의 재정 상태나 생계에 큰 중요성을 갖는 다른 소유물들을 팔아야 하는 것이다. (2)와 (3)에 해당되는 경우에는 원칙적으로 은행의 보증서나 확실한 담보를 제공해야 집행정지가 된다.

section 49(1) of the Tax Collection Act

유럽인권재판소, Janosevic 대 Sweden, 신청번호 34619/97, 2002년 7월 23일 판결 참고

상식적으로 부당한 세금을 부과하면서 “부당하면 소송을 제기하라”는 세무공무원의 무책임한 말은 “세무공무원은 악법이라도 집행할 수밖에 없는 위치”에 있다는 점을 감안하더라도, 납세자의 입장으로서는 참을 수 없는 분노를 느낄 수 밖에 없다. 납세자 권리적 측면에서 집행정지 사유를 폭넓게 인정하고, 위법한 세금부과로 인한 정신적 피해의 보상을 좀 더 폭넓게 인정되는 제도의 실현이 반드시 이루어 져야한다.

4. 유도적 목적 조세의 실효성

헌법재판소에서 주로 다투어 진 것은 토지공개념으로 도입된 토지초과이득세, 택지초과부담금, 개발부담금제와 유도적ㆍ조정적 정책으로 시행되어 벌금적 성격을 지닌 비업무용부동산 및 차입금과다법인 지급이자 손금부인, 증여의제 및 세법상 각종 의제규정, 부당행위계산부인 등 조세회피방지규정이다. 그런데, 이러한 조항들은 매우 까다롭고, 복잡하여 사전에 자진신고하기가 쉽지 않고, 한 번 세금이 추징 되면 그 금액도 커서, 납세자의 인권 침해가 많이 일어날 수밖에 없다. 따라서 납세자인권을 보호하기 위해서는 세제에서 유도적ㆍ사회형성적ㆍ경제정책적 목적의 세제는 최대한 억제되어야 함이 마땅하지만, 우리 현실은 정반대다.

부동산투기억제도 금리인상과 공급확대, 거래의 투명성제고가 조세의 개입보다 훨씬 유용한 정책인데 정치가들이 인권침해 위험성이 많은 조세를 정치적인 목적으로 이용하고 있다.

부동산 투기억제라는 정책목적으로 종합부동산세 및 재건축부담금 도입, 양도소득세 중과 정책은 납세자인권보호라는 측면에서 심히 우려된다. 헌법재판소 판례에서 나타난 유도적 목적의 조세는 정책의 실효성은 의문시 되는 반면, 어려움에 처한 납세자를 더욱 어렵게 할 가능성이 높다. 그리고 실제로 이렇게 어려움에 처한 납세자 대부분이 헌법재판소에서 구제되지 못하였다. 그 이유는 헌법재판소가 유도적 조세가 과잉금지의 원칙에 어긋나지 않는 한 위헌이 아니라고 판단하면서 유도적 조세를 폭넓게 인정하고 있기 때문이다.

2003헌바55사건에서 파산위기에 처한 동아건설산업에 차입금과다법인 지금이자 부인으로 625억의 세금을 부과하였고, 필자가 법정관리기업에 근무할 당시인 1994년에 세무조사를 받고 비업무용부동산 적출로 1,066억을 지급이자부인을 당한 경험이 있다. 차입금과다법인 지금이자 부인은 현재는 폐지되었고, 비업무용부동산 지급이자부인은 법인세법에 남아 있으나 지방세법과 같이 법인세법에서도 폐지되어야 한다.

차제에 헌법재판소는 해당세목의 본래적 재정충당목적의 조세가 아닌 유도적, 징벌적 조세의 경우에는 형벌수준에서 본래적 조세보다 더욱 엄격히 심사하여 납세자의 인권을 보호해야만 한다. 유럽인권재판소가 본래적 재정충당목적의 조세가 아닌 가산세를 형사적 혐의로 보아 형벌에 준하는 엄격한 심사를 시도하는 것을 참고할 필요가 있다.

법인세는 본래 법인의 이익에 부과하는 것인데 비업무용부동산 지급이자 부인은 법인의 가공의 이익에 세금을 부과하여 법인세 기본이론에 반하는 정부정책을 따르지 않은데 대한 징벌적 조세다. 주식의 명의신탁 증여의제 규정도 증여가 없는데 증여가 있는 것으로 간주하여 증여세를 부과하기 때문에 대표적인 징벌적 조세다.

유럽인권재판소가 가산세의 형벌여부를 판단할 때 적용한 기준을 증여의제 등 유도적 조세에 적용하면 재정충당목적이 아니고 징벌적이라는 점, 세금부과액의 상한선이 없어 세금부과액이 크다는 점에서는 가산세와 동일하여 형사범이라고도 볼 수 있다.

5. 위헌결정의 양적인 한계

헌법재판소의 판결은  근본적으로  모든 납세자의 인권보호를 할 수 없다는 양적인 한계가 있다. 납세자입장에서 아주 부당한 것 중 일부만 위헌결정이 되고, 조금 부당하거나 아주 부당한 것 중 일부는 구제되지 않는다. 따라서, 현실적으로 납세자 권리구제의 관점에서 보면 부당한 세법이 제정되지 않도록 입법단계에서 노력하는 것이 중요하다. 법치주의라고 말할 때의 법이란 사회구성원 다수의 의사에 따라 제정된 법을 말하며, 이는 곧 입법 과정에서 국민 다수의 의견이 반영되어야 함을 뜻한다. 하지만, 실제로 우리나라의 경우는 어떠한가?

우리나라 세법의 입법과정을 간략히 살펴보면 다음과 같다. 먼저, 정치 권력자와 재정경제부 공무원의 의견을 담은 세제개편안을 국책연구원인 조세연구원을 통해 발표한다. 그리고, 66명의 세제발전심의위원의 형식적인 의견을 듣고, 대략적인 세법내용을 공고하여 20일정도의 입법예고를 거쳐 정부안을 확정 국회에 제출하면, 국회의 전문위원은 검토보고서 제출하고 국회의원이 심의하게 된다. 하지만, 이 과정에서 국민의 재산권을 보호해야 하는 국회는 전문성 부족과 정치적인 싸움으로 많은 시간을 뺏겨 정작 입법안에 대한 제대로 된 심의는 거의 거치지 못하기 때문에, 입법된 세법의 대부분은 정부안대로 많이 통과되는 것이 현실이다.

위원들의 의사가 반영되는 경우는 거의 없다.

이러한 우리나라 세법의 입법과정이 과연 국민의 다수의견을 반영한 결과라고 말할 수 있는가? 실제로 올해 2006년 세제개편안을 보더라도 40% 가산세부과 및 여러 가산세신설, 사업용계좌 개설제도 도입, 세무조사 때 금융기관 일괄조회 범위 확대 등 납세자 인권을 침해할 소지가 있는 법안을 납세자의 의견수렴 없이 일방적으로 추진하고 있는 것을 쉽게 찾아 볼 수 있다. 이같은 현실에서 국민 다수의 의견이 수렴되는 법치주의 이념이 반영되는 세법의 입법을 위해서는 무엇보다도 한국납세자연맹과 같은 전문적인 시민단체의 역할이 매우 중요하다 할 것이다.

6. 전체적인 세부담을 고려하지 못하는 한계

헌법재판에서 주로 판단하는 것은 개별세목의 한 조항이나 개별세목에 대한 위헌판단을 할 뿐 납세자의 전체적인 세부담의 한계를 지우는 데에는 한계가 있다는 것이다. 일반 국민은 개별세목의 부당성도 중요하지만, 그 나라의 물가수준이나 사회보장수준을 감안한 총소득에서 세금, 사회보험료, 부담금 등 전체적인 국민부담을 더 중요하게 생각한다. 납세자들이 “우리나라 국민이 경제가 어려운데 자꾸 세금만 올리나?”라고 불만을 표출하는 것은 바로, 개별 세법 차원이 아닌 전체적인 세부담 차원에서 문제를 제기하고 있는 것이다.

그 가운데 가장 큰 문제는 바로 최저생계비에 대한 과세이다. 생존에 필수적인 최저생계비에 대한 과세는 위헌이다. 국가로부터 복지혜택을 거의 받지 못하는 차상위계층의 경우에는 가족을 부양할 최저생계비를 벌지 못하는 데에도 불구하고 간접세, 국민연금, 건강보험을 마구 부과하여 인간다운 생활을 침해하고 있는데 전체적인 세부담을 고려하여 위헌으로 판단할 수 있는지 의문이다. 담세력에 의한 과세인 조세평등의 원칙도 전체적인 세부담을 측정하여 판단하는 것이 중요한데, 복잡한 세제로 인해 납세자의 직접세, 간접세를 합한 전체적인 세부담을 측정하기 어렵기 때문에 헌법재판소에서는 개별세목을 위주로 판단할 수밖에 없다는 한계가 있다.

헌법은 국민 각자가 자신의 생활을 스스로 경제적으로 형성한다는 것을 전제로 하고 있으므로, 국가는 납세자가 자신과 가족의 기본적인 생계유지를 위하여 꼭 필요로 하는 소득을 제외한 잉여소득 부분에 대해서만 납세의무를 부과할 수 있다. 따라서 소득에 대한 과세는 원칙적으로 최저생계비를 초과하는 소득에 대해서만 가능하다. 이는 국민에게 인간다운 생활을 할 최소한의 조건을 마련해 주어야 한다는 사회국가원리의 관점에서 뿐만 아니라 담세능력은 최저생계를 위한 소득을 초과해야 비로소 발생한다는 담세능력에 의한 과세원칙의 관점에서도 요청되는 것이다.(헌재 1999.11.25. 98헌마55). 납세자연맹은 최저생계비에 대해서 연금을 부과하는 국민연금법에 대해서 위헌소송중이다.

2005.12.31.현재 3개월이상 국민연금을 체납하고 인원은 2,811,000명에 달함

2004년 6월말 현재 3개월 이상 체납자는 168만세대임

Ⅸ. 맺 는 말

우리나라는 오래 동안 홉스의 통치자중심의 주권론에 기초하여 국민에게 일반적이고 무조건적인 납세의무를 강요하였다. 국가는 그의 필요에 따라 조세를 부과할 수 있고 국민은 당연히 따라야 한다는 것이다. 심지어 원칙도 없이 국민연금을 부과하고 국민에게 재산압류를 통해 협박하여, 신용카드할부로 연금을 납부 받았다. 이제 통치자중심의 주권론에서 벗어나 피치자중심의 주권론의 입장에서 세금을 바라볼 필요가 있다.

2001년부터 2004년까지 실제 공단이 지역가입자 426,995명의 재산을 압류하고 그중 상당수(통장압류자 212,243명) 사람의 통장에서 돈을 인출해 갔다. 이러한 압류조치가 2004년 5월 국민연금 8대비밀을 계기로 인터넷에서 국민연금 불만으로 폭발하였다. 이 와중에 밝히진 자살만 공단직원1명, 가입자 1명이다. 이렇게 많은 국민이 인권침해를 당하고 있었음에도 불구하고, 기존 언론매체에서는 거의 보도되지 않았는데, 이것은 우리나라의 민주주의가 덜 성숙되었음을 반증하는 좋은 사례다.

납세자연맹이 정보공개청구에 대해 국민연금관리공단이 밝힌 자료에 따르면 2002년부터 2005년까지 신용카드할부로 19%이상의 이자를 부담하고 연금을 납부한 사람은 268,000건임.

주권은 통치활동에 종사하는 사람에게 있는 것이 아니라 그들에게 권리를 위임한 국민에게 있다고 본다. 로크의 피치자중심의 주권론은 정부권력의 존재이유가 개별 인간의 생태적 권리들, 즉, 생명, 자유, 그리고 재산권 등의 보호에 목적이 있다고 본다. 국가 내지 정부가 행사하는 주권은 국민으로부터 나오는 일종의 신탁으로서 파생적 성격이다(오영달, “라우터파흐트의 피치자 중심 주권론과 유럽인권협약의 초국가적 제도화” 참고)

피치자중심의 주권론 입장에서 보면 정부에 의하여 부과되는 모든 세금을 납부해야 할 의무가 있는 것이 아니며, 국민은 정당한 세금에 대해서만 납부할 의무가 있는 것이다. 여기서 정당한 세금이란, 납세자권리가 보장되는 법적인 환경에서 부과, 징수되는 세금을 말하며, 나아가 징수된 세금이 낭비되지 않고 쓰여야 한다는 것이다. 국민이 국가에 세금을 납부하는 것은 국가가 존립하기 위해서, 즉 “정치권력자를 위해서가 아니라, 국가의 구성원이 국민의 복리를 위해서”이다.

세금이 낭비되지 않는 다는 것은 Vogel의 상호성원칙 “국가가 제공하는 급부와 국민이 납부하는 조세 사이에는 적어도 총량적인 균형관계가 유지되어야 한다(김성수, 세법, 145면, 법문사(2003))”는 의미와 통하지 않나 생각된다.

하지만, 우리나라의 현주소는 어떤가?

“날마다 부정부패로 세금이 낭비된다는 기사로 넘치는 나라, 동사무소를 구청같이 짓고 구청은 시청같이 짓고 시청은 청와대같이 짓는 나라, 세금, 주거비, 사교육비는 증가하고 복지혜택의 증가는 느낄 수 없는 나라, 평생 공무원연금을 국민연금의 2배주는 나라, 청년, 대학생의 절반 가까이가 공무원 준비하는 나라, 서울시 공무원 932명을 채용하는데 10만명이 응시하는 나라, 경비원도 연봉 9,000만원 금융공기업을 신이 내린 직장으로 만든 나라, 하루하루 힘들게 사는 국민에게 국민연금, 건강보험 마구 부과하여 압류하겠다고 협박하는 나라,경제적 이유로 첫째아이 출산 미루고, 한 자녀가정은 맞벌이해도 살기 힘들어서 둘째는 생각도 못하여 선진국도 아닌데 세계최저의 출산율을 기록하는 나라”...

이러한 나라가 과연 납세자에게 세금을 내라고 당당히 말할 수 있겠는가? 만일 ‘세금이 소수의 권력자와 공무원을 위해 주로 사용된다면 국민은 납세를 거부하는 것이 정당하다’는 조세정당화론을 떠올린다면, 이 물음에 대한 대답은 자명해 질 것이다.

조세정당화론의 자세한 내용은 김성수, 세법, 124-154면 참고

이미 서두에서 언급했던 것처럼 우리나라의 경우, 행정편의적이고, 정치권력자 중심의 세법과 행정을 납세자 중심으로 바꾸는 데 앞장 선 것은 납세자가 아니라, 바로 헌법재판소라고 할 수 있는데, 이는 아직까지 뿌리깊이 박혀있는 의식구조에 기인한다고 할 것이다.

즉, 국가는 여전히 권위적이고 행정편의적이며, 때로는 정치적인 이익으로 납세자들의 우위에 군림하면서 재산권을 침해하는 세제를 입법하여 부과, 징수하고 있는 것이다. 또한 납세자들 역시 세금에 대해서는 국가에 대한 당연한 의무라는 수동적인 입장으로 일관한 반면, 스스로 납세자 자신의 권리를 찾으려는 민주적 시민의식이 크게 부재하였기 때문이다.

“잘못된 세금은 당연히 돌려주어야 한다”는 상식이 통하고, 납세자의 인권을 보호하고, 납세자의 입장을 배려하는 세제와 세정의 전환과 실현은 통치자 중심의 주권론에 젖어있는 관료들과 의식이 성장하고 깨어진 납세자들의 싸움을 통해서 쟁취될 수 있다.

21세기가 접어들면서 우리 나라의 시민의식은 급격하게 성장하고 있다. 그만큼 한국납세자연맹의 위치와 역할도 점점 커져가고 있으며, 실제로 납세자 권리찾기 운동에 있어서 단기간에 많은 성과를 이룰 수 있었던 것도 이같은 납세자 의식의 성장이 가장 핵심적인 원동력이라고 할 수 있을 것이다.

이러한 시민의식의 성장과 변화에 발맞추어 헌법재판소의 조세법에 있어 인권보호도 진일보되어야 할 것이다. 또한, 세법을 입법하는 국회와 집행하는 정부 역시 기존의 뿌리깊은 권위주의적이고 행정편의주의적인 의식을 벗어던질 수 있도록 부단히 정진해야 한다. 그것이야말로 진정 국민을 위하고, 납세자를 위한 조세정의가 실현되는 가장 중요한 초석임을 항상 상기하여야 할 것이다.